Các yêu cầu mới của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế đối với báo cáo của kiểm toán viên

Kiểm toán báo cáo tài chính đã trở nên quen thuộc và được biết đến rộng rãi hơn ở Việt Nam trong những năm gần đây khi nhiều người tham gia đầu tư chứng khoán, nghiên cứu tình hình tài chính của các doanh nghiệp niêm yết trên sàn. Đối tượng được các nhà đầu tư quan tâm không chỉ là thông tin trên báo cáo tài chính mà còn là những vấn đề được trình bày trong báo cáo của kiểm toán viên (sau đây gọi là “báo cáo kiểm toán”). Đối với thị trường thế giới, điều này không còn là điều mới mẻ. Tuy nhiên, cùng với sự phát triển của thị trường, yêu cầu về tính minh bạch của thông tin ngày càng cao, do đó báo cáo kiểm toán cũng phải thay đổi để có thể đáp ứng điều này một cách tốt hơn.

Tác giả: Nguyễn Trung Hiếu – Hội viên Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA),

Giám đốc kiểm toán Công ty TNHH Crowe Việt Nam

Do vậy, trong những năm qua, Hội đồng Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế IAASB đã ban hành một loạt chuẩn mực kiểm toán quốc tế (sau đây gọi tắt là “ISA”) để sửa đổi và bổ sung cho các phiên bản cũ đã không còn đáp ứng được nhu cầu ngày càng cao của người sử dụng báo cáo tài chính cũng như báo cáo kiểm toán:

•  ISA 700 (Sửa đổi): Hình thành ý kiến và báo cáo về báo cáo tài chính
•  ISA 701 (Mới): Trình bày về các vấn đề quan trọng của cuộc kiểm toán trong Báo cáo kiểm toán
•  ISA 570 (Sửa đổi): Hoạt động liên tục
•  ISA 705 (Sửa đổi): Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
•  ISA 706 (Sửa đổi): Đoạn Vấn đề cần nhấn mạnh và đoạn Vấn đề khác trên Báo cáo kiểm toán
•  ISA 260 (Sửa đổi): Trao đổi với Ban quản trị
•  ISA 720 (Sửa đổi): Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các thông tin khác

Các ISA này bắt đầu được áp dụng đối với các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính cho kỳ kế toán kết thúc vào hoặc sau ngày 15 tháng 12 năm 2016. Dưới đây, chúng ta sẽ điểm qua một số thay đổi trong Báo cáo kiểm toán dưới tác động của những chuẩn mực kiểm toán mới này.

I/ Các thay đổi chính trong báo cáo kiểm toán theo các ISA mới:

Một số thay đổi chung:

•  Kết cấu báo cáo thay đổi, phần ý kiến kiểm toán được đưa lên làm đoạn mở đầu, tiếp theo là đoạn cơ sở của ý kiến kiểm toán.
•  Nội dung báo cáo bao gồm cả đoạn xác nhận về tính độc lập và sự thi hành đối với các trách nhiệm về đạo đức nghề nghiệp.
•  Đoạn miêu tả về trách nhiệm của ban giám đốc công ty và kiểm toán viên về Giả định hoạt động liên tục được yêu cầu, ngoài ra còn có thêm một đoạn mô tả riêng về sự tồn tại của sự không chắc chắn trọng yếu.
•  Sự xác định về ban quản trị được trình bày trong phần mô tả về trách nhiệm của ban giám đốc.
•  Có thêm phần miêu tả về trách nhiệm của kiểm toán viên, bao gồm các khía cạnh chính của một cuộc kiểm toán.

Ngoài ra, đối với khách hàng kiểm toán là công ty niêm yết, báo cáo kiểm toán sẽ cần phải có thêm các nội dung sau:

•  Trình bày tên của Thành viên ban giám đốc phụ trách cuộc kiểm toán (Engagement Partner).
•  Trình bày về “Các vấn đề trọng yếu của cuộc kiểm toán” (“Key Audit Matter - KAM”).

II/ Sự xuất hiện của KAM:

ISA 701 đưa ra các yêu cầu về trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc trao đổi và trình bày các vấn đề trọng yếu của cuộc kiểm toán trong báo cáo kiểm toán. Chuẩn mực này được áp dụng cho kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết. Mục tiêu của IAS 701 là để cho kiểm toán viên:

•  Xác định vấn đề nào được xem là KAM, và
•  Trình bày các vấn đề này trong Báo cáo kiểm toán.

Theo đó, các vấn đề trọng yếu của một cuộc kiểm toán (hay KAM) được định nghĩa là “các vấn đề mà, theo xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên, là có vai trò quan trọng đối với cuộc kiểm toán báo cáo tài chính cho năm hiện tại. KAM được lựa chọn là một trong những vấn đề đã được trao đổi với ban quản trị”.

a/ Xác định KAM:

Có rất nhiều vấn đề mà kiểm toán viên cần phải cân nhắc hoặc được yêu cầu phải trao đổi với Ban quản trị của khách hàng. Kiểm toán viên cần phải đánh giá xem những vấn đề nào trong số đó là quan trọng nhất và cần được trình bày trong báo cáo kiểm toán. Có 3 vấn đề mà ISA yêu cầu kiểm toán viên phải chú ý khi xác định KAM:

•  Các khía cạnh được xem xét là có rủi ro cao sẽ xảy ra sai sót trọng yếu hoặc được xem là rủi ro đáng kể,
•  Xét đoán trọng yếu của kiểm toán viên liên quan đến các khía cạnh của báo cáo tài chính có liên quan đến xét đoán của ban giám đốc, bao gồm các ước tính kế toán được xác định là có mức độ không chắc chắn cao,
•  Các sự kiện hay giao dịch trọng yếu đã xảy ra trong kỳ có ảnh hưởng đến cuộc kiểm toán.

b/ Trình bày KAM:

Đoạn mô tả về KAM trên báo cáo kiểm toán phải bao gồm việc tham chiếu đến các thuyết minh liên quan, nếu có, trong báo cáo tài chính và sẽ phải đề cập đến:

•  Lý do vấn đề đó được xem là một trong những điểm quan trọng nhất của cuộc kiểm toán và do đó được xem là KAM, và
•  Vấn đề đó đã được xem xét và đánh giá như thế nào trong cuộc kiểm toán.

III/ Đoạn trình bày về vấn đề Hoạt động liên tục:

ISA 570 (Sửa đổi) đưa ra một số thay đổi về yêu cầu trình bày đối với vấn đề hoạt động liên tục trong báo cáo kiểm toán. Nếu giả định hoạt động liên tục của kế toán là phù hợp, tuy nhiên vẫn còn tồn tại các sự không chắc chắn trọng yếu và ban giám đốc đã trình bày đoạn thuyết minh về các yếu tố này trong báo cáo tài chính, kiểm toán viên tiếp tục đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần, nhưng phải cho thêm đoạn trình bày riêng về vấn đề này với tiêu đề “Sự không chắc chắn trọng yếu về hoạt động liên tục” và:

• Lưu ý người đọc đến thuyết minh trình bày về các yếu tố gây nên sự không chắc chắn trọng yếu,
• Trình bày các sự kiện hay tình huống cho thấy sự tồn tại của các yếu tố không chắc chắn trọng yếu mà có thể gây ra nghi ngờ đáng kể về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị. Kiểm toán viên không sửa đổi ý kiến kiểm toán vì vấn đề này.

Như vậy, đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” đã không còn được sử dụng cho trường hợp này. Đoạn về “Sự không chắc chắn trọng yếu về hoạt động liên tục” được trình bày ngay sau đoạn “Cơ sở của ý kiến kiểm toán” nhưng trước đoạn KAM.

Nếu sự không chắc chắn trọng yếu không được thuyết minh đầy đủ trên báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải sửa đổi ý kiến kiểm toán phù hợp với ISA 705 (Sửa đổi).

Trong trường hợp sự không chắc chắn trọng yếu về giả định hoạt động liên tục được xem xét như là KAM thì nó sẽ được trình bày phù hợp theo ISA 701.

Ví dụ 1: Báo cáo với ý kiến chấp nhận toàn phần nhưng có tồn tại sự không chắc chắn trọng yếu về giả định hoạt động liên tục và đã được thuyết minh đầy đủ

Báo cáo kiểm toán độc lập (trích lược)

Ý kiến của kiểm toán viên

Chúng tôi đã kiểm toán báo cáo tài chính kèm theo của Công ty ABC bao gồm Báo cáo tình hình tài chính tại ngày 31/12/20xx, Báo cáo kết quả hoạt động, Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày, và Bản thuyết minh báo cáo tài chính, bao gồm bản tóm tắt các chính sách kế toán trọng yếu.

Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của Công ty tại ngày 31/12/20xx, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày, phù hợp với Chuẩn mực lập và trình bày báo cáo tài chính quốc tế (IFRSs).

Cơ sở của ý kiến của kiểm toán viên

Chúng tôi đã tiến hành kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISAs). Trách nhiệm của chúng tôi theo các chuẩn mực này được trình bày trong đoạn “Trách nhiệm của kiểm toán viên về kiểm toán báo cáo tài chính” của báo cáo này. Chúng tôi độc lập với Công ty phù hợp với các yêu cầu của Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp ban hành bởi IESBA, và chúng tôi thực hiện các trách nhiệm đạo đức của mình theo đúng yêu cầu của chuẩn mực này. Chúng tôi tin tưởng rằng các bằng chứng kiểm toán mà chúng tôi đã thu thập được là đầy đủ và thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán của chúng tôi.

Sự không chắc chắn trọng yếu về giả định hoạt động liên tục

Chúng tôi muốn lưu ý người đọc đến Thuyết minh X trong báo cáo tài chính về khoản lỗ thuần ZZZ VND của Công ty trong năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20xx và tại ngày đó, các khoản nợ ngắn hạn của Công ty đã vượt quá tổng tài sản của công ty là YYY VND. Những điều kiện này, cùng những vấn đề khác được nêu trong Thuyết minh X, cho thấy sự tồn tại của sự không chắc chắn trọng yếu có thể dẫn đến nghi ngờ đáng kể về khả năng hoạt động liên tục của Công ty. Ý kiến kiểm toán của chúng tôi không thay đổi bởi vấn đề này.

Các vấn đề quan trọng của cuộc kiểm toán

Các vấn đề quan trọng của cuộc kiểm toán là các vấn đề, theo xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên, có vai trò tối quan trọng đối với cuộc kiểm toán báo cáo tài chính cho năm hiện tại. Các vấn đề này được tiếp cận trong bối cảnh của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính một cách tổng thể, đồng thời trong việc hình thành ý kiến kiểm toán trên đó, và chúng tôi không đưa ra ý kiến riêng cho các vấn đề này. Ngoài vấn đề được trình bày trong đoạn “Sự không chắc chắn trọng yếu về giả định hoạt động liên tục”, chúng tôi đã xác định các vấn đề được mô tả dưới đây là các vấn đề quan trọng cần được trình bày trong báo cáo của chúng tôi.

[Mô tả các KAM]

IV/ Áp dụng ISA 701 trong trường hợp ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần:

Trong báo cáo kiểm toán với ý kiến ngoại trừ hoặc trái ngược:

Khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến ngoại trừ hoặc ý kiến trái ngược, yêu cầu về trình bày KAM vẫn phù hợp và cần được áp dụng.

Đặc biệt, khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến trái ngược, có nghĩa báo cáo tài chính không được trình bày phù hợp vì kiểm toán viên kết luận rằng các sai sót, xét riêng lẻ hay là tổng hợp, là trọng yếu và lan tỏa đối với báo cáo tài chính. Do vậy, tùy thuộc vào mức độ trọng yếu của các vấn đề khiến cho kiểm toán viên đưa ra ý kiến kiểm toán trái ngược, kiểm toán viên có thể xác định là không có các vấn đề khác được xem là KAM nữa. Trong trường hợp này, kiểm toán viên sẽ xử lý các vấn đề này phù hợp với các chuẩn mực kiểm toán được áp dụng và trong phần trình bày về KAM cần có sự tham chiếu đến đoạn “Cơ sở của ý kiến kiểm toán ngoại trừ/trái ngược” hoặc đoạn “Sự không chắc chắn trọng yếu về hoạt động liên tục”.

Ví dụ 2: Đoạn KAM trong báo cáo kiểm toán với ý kiến ngoại trừ/trái ngược.

…

Các vấn đề quan trọng của cuộc kiểm toán

Ngoại trừ các vấn đề đã được trình bày trong đoạn “Cơ sở của ý kiến kiểm toán ngoại trừ/trái ngược, chúng tôi xác định không có vấn đề quan trọng khác cần phải trao đổi trong báo cáo của chúng tôi.

Trong báo cáo kiểm toán từ chối đưa ra ý kiến:

ISA 705 qui định khi kiểm toán viên từ chối đưa ra ý kiến thì trong báo cáo kiểm toán không trình bày KAM.

V/ Trình bày đoạn Vấn đề cần nhấn mạnh và đoạn Vấn đề khác:

Theo ISA 706 (Sửa đổi) các đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” và “Vấn đề khác” vẫn được sử dụng trên báo cáo kiểm toán, tuy nhiên, kiểm toán viên cần lưu ý một số điểm như sau:

• Kiểm toán viên không được sử dụng đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” và đoạn “Vấn đề khác” để trình bày cho các vấn đề mà chúng đã được xác định là KAM.
• Nếu một KAM được xác định là quan trọng nhất đối với người đọc, kiểm toán viên phải trình bày nó nổi bật hơn trong đoạn KAM hoặc cho thêm thông tin trong đoạn KAM để chỉ ra sự quan trọng của vấn đề đó.
• Nếu một vấn đề không được xác định là KAM, tuy nhiên theo xét đoán của kiểm toán viên, vẫn quan trọng đối với người đọc thì việc sử dụng đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” vẫn được coi là phù hợp.