Строки оскарження рішення контролюючого органу до суду … питання досить важливе і якщо приймати до уваги специфіку норм, які регулюють це питання, то ще й спірне. Звернення уваги на нього є важливим, оскільки у разі пропуску його, особа втрачає своє право на оскарження рішення контролюючого органу. Про те, яких висновків з приводу цього дійшов Верховний Суд у свої постановах далі у матеріалі.

Судова практика: оскарження рішень податківців

Дане питання «підіймалося» у судовій практиці досить давно, але у даній статті розглянемо останні висновки Верховного Суду (далі - ВС), які ним було сформовано протягом 2019-2020 років.

Увагу за ці роки привернули наступні постанови Верховного Суду, прийняті у складі колегії суддів та судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду:

• постанова від 11.10.2019 р. у справі № 640/20468/18 (далі – постанова № 1);

• постанова від 03.04.2020 р. у справі № 2540/2576/18 (далі – постанова № 2);

• постанова від 26.11.2020 р. у справі № 500/2486/19(далі – постанова № 3).

Далі по черзі проаналізуємо їх та сформуємо корисні висновки.

Постанова № 1 У цій постанові було відступлено від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах ВС від 17.07.2019 (справа № 640/46/19) та від 14.02.2019 (справа № 813/4921/17), а саме – від висновку про те, що незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження, строк звернення до суду з адміністративним позовом про оскарження рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН становить 1095 днів. При цьому Верховний Суд вказував, що положеннями п. 56.18 ПКУ є спеціальними щодо приписів ст. 122 КАСУ.

Предметом оскарження у справі № 640/20468/18, яку ми розглядаємо, було рішення Комісії ДФС про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН. Окружний адміністративний суд міста Києва ухвалою, залишеною без змін постановою апеляційного суду, позовну заяву повернув позивачу у зв`язку з пропуском строку звернення до суду із цим позовом.

Позивач у справі обґрунтовував причину пропуску тим, що «ДФС повідомила, що строк звернення до суду із цим позовом визначений статтею 102 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) та становить 1095 днів». Таке обґрунтування судом не було прийняте до уваги, як поважна причина пропуску строку та у задоволенні клопотання про поновлення пропущеного строку було відмовлено.

Залишаючи ухвалу суду першої інстанції без змін, апеляційний суд зазначив, що відповідно до абз. 3 п. 56.18 ПКУ процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору. Відповідно звернення зі скаргою щодо розблокування ПН є використанням досудового порядку вирішення спору, а тому відповідно до ч. 4 ст. 122 КАСУ строк звернення до суду із цим позовом становить три місяці з дня вручення позивачу рішення Комісії ДФС з питань розгляду скарг за результатами розгляду його скарги на рішення.

Верховний суд, переглядаючи дані рішення у порядку касаційного провадження, зокрема, звернув увагу на те, що відповідно до ч. 1 ст. 122 КАСУ позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого власне КАСУ або іншими законами.

Відповідно до абз. 1 ч. 2 ст. 122 КАСУ для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

При цьому, обов’язково потрібно мати на увазі, що за умови використання позивачем досудового порядку вирішення спору у випадках, коли законом передбачена така можливість або обов`язок, КАС України встановлено скорочений строк звернення до суду.

Так, відповідно до ч. 4 ст. 122 КАСУ якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Якщо ж рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Крім того, як вже було вказано - стаття 122 КАСУ також передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.

У свою чергу, спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права в судовому порядку, є ПКУ. І у п. 58.16 ПКУ зазначається, що з урахуванням строків давності, визначених ст. 102, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. У п. 102.1 ПКУ йдеться про строк 1095 днів (2555 днів щодо трансфертного ціноутворення).

Тобто, якщо ви оскаржуєте рішення контролюючого органу, вам обов’язково потрібно звернутися до норм ПКУ. Потім визначитися, яким шляхом ви йдете:

• оскаржуєте таке рішення в адміністративному порядку, шляхом подання скарги

або

• відразу подаєте позов в адміністративний суд.

НЮАНС. Потрібно мати на увазі, що за адміністративну процедуру оскарження ніякий збір сплачувати не потрібно, а от за пред’явлення позову – сплачується судовий збір у розмірі 1,5 % ціни позову, але не менше 1 ПМПО (2270,00 грн. на 01.01.2021 р.) і не більше 10 ПМПО (тобто, верхня межа судового збору становить 22700,0 грн). Це ставка для позову юридичної особи. Для фізосіб ставки судового збору трохи менші.

Отже, вирішивши оскаржувати рішення у адміністративному порядку, слід також врахувати, що це є досудовим порядком вирішення спору.

Який же висновок ВС у даній справі? Відступаючи від правових позицій, сформованих у справах № 640/46/19 та № 813/4921/17 щодо можливості оскарження такого рішення до суду протягом 1095 днів, Верховний Суд у постанові № 1 схилився до норм ч. 4 ст. 122 КАСУ як пріоритетної. На думку суду, рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору мають оскаржуватися у трьох (шести) місячний строк. Тобто, ні про які 1095 днів не йшлося!

Постанова № 2 Далі, у квітні 2020 року колегія суддів Касаційного адміністративного суду ВС розглянула касаційну скаргу ФОП у справі № 2540/2576/18. Тут оскаржувалися ППР які стосувалися нарахування грошових зобов’язань платника податків. Позивач при цьому реалізував своє право на проведення процедури адміністративного оскарження.

У свою чергу суди, залишаючи позов без розгляду,  виходили з того, що позивачем пропущено встановлений ч. 4 ст. 122 КАСУ тримісячний строк звернення до суду з даним позовом, а підстави його пропуску визнані не поважними.

Верховний Суд, переглядаючи дану справу у порядку касаційного провадження, вказав на необхідність скасування рішень судів та направив справу до суду першої інстанції. Мотивами цьому було те, що «… Різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження.»

Так, на думку колегії суддів, - різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) впливає та зумовлює різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження.

За таких обставин суд у даній справі прийшов до висновку, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду становить 1095 днів і обчислюється з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено.

Постанова № 3 І нарешті, останнє рішення, яке було прийняте 26.11.2020 р. Верховним Судом у складі судової палати Касаційного адміністративного суду у справі № 500/2486/19. У даній справі ФОП-позивач оскаржував ППР щодо збільшення грошового зобов’язання. Він також скористався правом на досудове вирішення спору.

НЮАНС. У даній постанові суддями було прийнято рішення відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в описаній вище постанові № 2 щодо строку у розмірі 1095 днів для звернення платника податків із позовом до суду після процедури адміністративного оскарження такого рішення.

Також, у постанові № 3 судді зазначили на застосовність правового підходу Верховного Суду у постанові № 1. Правовий підхід, про який іде мова, стосується того, що строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки.

У касаційній скарзі позивач, зокрема, вказував на те, що суд першої інстанції, не врахував, що у справі № 640/20468/18 Верховний Суд (постанова № 1) сформулював правовий висновок щодо рішень контролюючого органу, не пов`язаних з нарахуванням грошових зобов`язань.

З поміж уже знайомих норм ПКУ та КАСУ, які розглянув суд додалася також норма п. 56.19 ПКУ, котра передбачає оскарження ППР або іншого рішення податківців у разі донарахування податкових зобов’язань, протягом місяця що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.

Переглядаючи дану справу та відступаючи від правової позиції щодо того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду становить 1095 днів, Верховний Суд зробив висновок, що п. 56.18 ПКУ встановлено лише спеціальний строк у податкових правовідносинах (строк давності), протягом якого у платника податків за загальним правилом існує право ініціювати в суді спір щодо правомірності ППР або іншого рішення контролюючого органу.

Також суд зазначає, що граматичне тлумачення змісту п. 56.18 ПКУ дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду.

У зв’язку з цим Верховний Суд вважає, що зазначений у п. 102.1 ПКУ строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально-правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні.

Зазначене обґрунтовується, зокрема, обов`язком сплатити визначені контролюючим органом грошові зобов`язання протягом 10 к. дн., що настають за днем отримання ППР. У разі оскарження ППР в судовому порядку грошові зобов`язання вважаються неузгодженими до набрання законної сили рішенням суду. І тут як спеціальна норма переміг п. 56.19 ПКУ!

Тобто, на сьогоднішній день ми маємо правовий висновок про те, що у випадку реалізації права на адміністративне оскарження рішення контролюючого органу, платник має право оскаржити в суді таке рішення протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.

Проміжні висновки

Чи остаточний такий правовий висновок у такому «тонкому» питанні? На мій погляд, - ні. Поряд з прийняттям даної постанови Верховного Суду деякі судді із даної судової палати не погодилися з ним та сформували свої Окремі думки з цього приводу. З ними можна ознайомитися в Єдиному державному реєстрі судових рішень.

Наприклад, одна суддя вказала на помилковість висновку про наявність підстав для застосування скорочених строків звернення до суду у разі застосування процедури адміністративного оскарження, оскільки такий підхід не є виправданим.

На її думку, такий підхід суперечить положенням ст. 122 КАСУ, яка визначає строки звернення до адміністративного суду. З посиланням на рішення Конституційного Суду України суддя також звертає увагу на те, що процесуальним законом, що визначає порядок розгляду спорів між фізичними особами, юридичними особами та суб`єктами владних повноважень, є КАСУ. Отож бій триватиме.

Щодо строків оскарження Вимоги про сплату недоїмки по ЄСВ

Слід також мати на увазі, що у питанні строків оскарження вимоги про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ ситуація зі строками дещо інша. Спеціальним законом у даному випадку буде не ПКУ, а - Закон про ЄСВ.

Показовою тут є постанова Касаційного адміністративного суду ВС від 28.05.2020 р. у справі № 200/11547/19-а.

Позивачем було оскаржено  вимогу про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ. Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, повернув позовну заяву позивачеві у зв’язку з пропуском строків для звернення до суду. В матеріалах справи відсутні докази оскарження вимоги в адміністративному порядку.

Погоджуючись з такими висновками судів попередніх інстанцій, ВС дійшов думки, що відповідно до абз. 9 ч. 4 ст. 25 Закону про ЄСВ строк для платника податків, протягом якого останній може оскаржити вимогу в судовому порядку у взаємозв`язку із положеннями статті 122 КАСУ, становить 10 днів з дня коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Що потрібно знати на випадок, якщо строк було пропущено?

Перш за все слід розуміти, що строк звернення до суду можуть подовжити, якщо пропуск обумовлений поважною причиною. Поважною може бути визнано причину, яка носить об`єктивний характер, та з обставин, незалежних від позивача, унеможливила звернення до суду з адміністративним позовом.

Висновок міститься у постанові ВС від 27.11.2018 р. у справі № 473/2236/17, зокрема, у даній справі судом зазначено:

«<…> причина пропуску строку може вважатися поважною, якщо вона відповідає одночасно усім таким умовам:

1. це обставина або кілька обставин, яка безпосередньо унеможливлює або ускладнює можливість вчинення процесуальних дій у визначений законом строк;
2. це обставина, яка виникла об'єктивно, незалежно від волі особи, яка пропустила строк;
3. ця причина виникла протягом строку, який пропущено;
4. ця обставина підтверджується належними і допустимими засобами доказування.

При цьому, поважними причинами можуть визнаватися лише такі обставини, які є об'єктивно непереборними, не залежать від волевиявлення особи, що звернулась з адміністративним позовом, пов'язані з дійсно істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного вчинення процесуальних дій та підтверджені належним чином.

Отже, поновленню підлягають лише порушені з поважних причин процесуальні строки, встановлені законом. В свою чергу, поважною може бути визнано причину, яка носить об'єктивний характер, та з обставин незалежних від позивача унеможливила звернення до суду з адміністративним позовом <…>.»

Ще одне цікаве питання: як визначити день початку перебігу строку? У постанові ВС від 23.04.2020 р. у справі № 813/3756/17[1] суд зазначив, що таким днем зокрема може бути:

1) день винесення рішення, яке оскаржується, якщо воно приймалося за участю особи;

2) день вчинення дії, яка оскаржується, якщо особа була присутня під час вчинення цієї дії;

3) якщо цей день встановити точно не можливо, строк обчислюється з дня, коли особа повинна була дізнатися про порушення своїх прав (свобод чи інтересів). Незнання ж про порушення через байдужість до своїх прав або небажання дізнатися не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.

Крім того, також потрібно мати на увазі, що повернення рекомендованого листа, у якому містилося рішення контролюючого органу, на адресу контролюючого органу з відміткою «за закінченням терміну зберігання» або у зв’язку зі зміною платником податкової адреси (про яку ним не було своєчасно повідомлено контролюючий орган) може бути розцінено судом, як неповажна причина пропуску строку для оскарження рішення контролюючого органу. Це обґрунтовується тим, що за положеннями ст. 16 ПКУ платник податків, серед іншого, зобов’язаний повідомляти контролюючі органи про зміну місцезнаходження юридичної особи та зміну місця проживання ФОП.

Стаття була опублікована у журналі «Професійний бухгалтер, №8»