"Землю – селянам, фабрики – робітникам (перекреслено), дивіденди - нерезидентам"

Річна фінансова звітність більшості компаній вже затверджена і засновники хочуть отримати свою частину прибутку. Відповідно вони приймають рішення про виплату собі дивідендів. Якщо ж серед засновників  є нерезиденти, то потрібно врахувати певні особливості оподаткування, про які й поговоримо у цій статті.

            Перш за все зазначимо, що порядок оподаткування дивідендів залежить від того, чи є засновник юридичної чи фізичною особою. Так, при виплаті дивідендів нерезиденту-юридичній особі особливості полягають у податку на репатріацію, а також авансовому внеску з податку на прибуток. При виплаті ж дивідендів нерезидентам – фізичним особам вникають зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб і військового збору. В обох випадках потрібно враховувати нові норми щодо «конструктивних дивідендів» і вимоги законодавства щодо валютного регулювання. Почнемо саме з валютних особливостей.

1. Валютне регулювання

   Як усі розуміють, показники фінансової звітності підприємств в Україні (це стосується й  підприємств з іноземними інвестиціями) визначаються в національній валюті. А тому й розподіл прибутку, зокрема, у формі дивідендів, здійснюється саме у ній. Тобто рішення загальних зборів учасників господарського товариства у випадку прийняття рішення про виплату дивідендів, буде містити їх суму у гривнях. Але ж іноземний інвестор, скоріше за все, забажає отримати належну йому суму дивідендів у валюті.  Чи можливо це?

   Хоча за загальними правилом, всі розрахунки на території України здійснюються виключно в національній валюті, яка є єдиним законним платіжним засобом в країні, з цього правила є певні виключення. Зокрема, розрахунки за операціями з повернення іноземному інвестору прибутків, доходів (у тому числі дивідендів) та інших коштів, одержаних на законних підставах у результаті здійснення іноземних інвестицій, можуть здійснюватися безпосередньо в іноземній валюті (п. 1 ч. 2 ст. 5 Закону про валюту).

   Отже, виплачувати дивіденди нерезиденту в іноземній валюті можна. Хоча і не в будь-якій, а лише у валюті, яка відноситься  до 1 або 2 групи Класифікатора іноземних валют та банківських металів (п. 29 Положення № 2). Тому якоюсь екзотичною валютою виплатити дивіденди навряд чи вийде, тільки найбільш поширеними.

   А для того, щоб придбати валюту і перерахувати нерезиденту дивіденди, необхідно надати банку документи, передбачені ч. 1 п. 71 Положення № 5, а саме:

   • документи, що підтверджують право власності іноземного інвестора на корпоративні права/інвестиційні сертифікати українського емітента, за якими здійснюється виплата дивідендів (це може бути, зокрема, статут підприємства);
   • рішення емітента про виплату дивідендів іноземному інвестору (копія протоколу загальних зборів засновників/акціонерів).

   Зверніть увагу, що забороняється для купівлі іноземної валюти з метою виплати дивідендів використовувати суму коштів у гривнях, що перевищує суму дивідендів, які підлягають виплаті іноземному інвестору та визначені у відповідному рішенні емітента в гривнях. Перерахунок відповідних зобов’язань з гривні в іноземну валюту в разі переказування власної (некупленої) іноземної валюти з метою виплати дивідендів здійснюється за офіційним курсом, установленим Національним банком на дату здійснення відповідної операції.

   Отже, нарахування дивідендів здійснюється у гривнях, і після утримання всіх належних податків, в межах залишку нарахованої суми придбавається валюта для перерахування нерезиденту. Далі піде мова власне про податки.

    

    

2. Нерезидент - юридична особа

   2.1. Податок на репатріацію

    

   Дивіденди є одним з видів доходів, при виплаті яких на користь нерезидентів – юридичних осіб необхідно утримувати податок на доходи нерезидентів, або, як його найчастіше називають – податок на репатріацію (пп. «б» п.п. 141.4.1 ПКУ).  Причому цей обов’язок стосується не лише платників податку на прибуток, а й «спрощенців» - вони також зобов’язані утримувати податок на репатріацію, якщо виплачують дивіденди нерезиденту – юридичній особи (п.п. 133.1.1, 133.1.4 ПКУ). 

   За загальним правилом ставка податку на репатріацію при виплаті дивідендів становить 15% (пп. 141.4.2 ПКУ).

   Утім, якщо нерезидент зареєстрований у країні, з якою Україна уклала конвенцію про уникнення подвійного оподаткування, пріоритет мають правила такої конвенції (п. 3.2 ПКУ). І найчастіше конвенції передбачають менші ставки оподаткування для дивідендів. Упевнитися в тому, що Україна має чинний договір про уникнення подвійного оподаткування з країною реєстрації вашого нерезидента, можна на сайті ДПСУ у розділі «Діяльність – Міжнародне співробітництво -  Чинні двосторонні міжурядові угоди (конвенції) про уникнення подвійного оподаткування», або за прямим посиланням – https://tax.gov.ua/diyalnist-/mijnarodne-/chinni-dvostoronni-mijuryadovi-ugodi--konventsii--pro-uniknennya-podviynog/

   Для того, щоб застосовувати знижену ставку податку на репатріацію, передбачену відповідною двосторонньою конвенцією, слід виконати важливу формальну вимогу, передбачену п. 103.4 ПКУ – отримати від нерезидента довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

   Така довідка видається уповноваженим органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ). Якщо країна вашого нерезидента є однією з 39 країн - учасниць Гаазької Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів 1961 року, то достатньо буде апостилю. Якщо ж ні, то необхідна консульська легалізація такої довідки.

    

   Нараховуючи та виплачуючи дивіденди на користь юридичної особи, слід пам’ятати також про авансовий внесок з податку на прибуток.

   Адже за загальним правилом, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток (пп. 57.1¹.2 ПКУ). Певні виключення з цього правила передбачені в пп. 57.1¹.3 ПКУ, але стосуються вони лише випадків виплати дивідендів:

   Авансовий внесок сплачується за базовою ставкою податку на прибуток – 18%. Перерахування авансового внеску до бюджету має відбуватися до або одночасно зі сплатою дивідендів.

   Сума попередньо сплаченого протягом податкового (звітного) періоду авансового внеску з податку на прибуток під час виплати дивідендів зараховується у зменшення нарахованого податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за такий звітний період.

   Тепер щодо розрахунку. Сума авансового внеску розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного грошового зобов’язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті (абз. 2 пп. 57.1¹.2 ПКУ).

   Інакше кажучи, для того щоб абсолютно законно уникнути сплати авансового внеску, необхідно врахувати два моменти:

   Інколи буває так, що загальними зборами учасників прийнято рішення про виплату дивідендів одразу за кілька років. В такому випадку у протоколі варто деталізувати суми дивідендів за кожний з таких років. Бо інакше при перевірці податківці можуть вирішити, що вся сума відноситься до останнього року, і тоді скоріше за все виникне те саме перевищення, з якого має сплачуватися авансовий внесок. Якщо ж за кожний з років сума дивідендів не буде перевищувати відповідні суми оподатковуваного прибутку, то й обов’язку  сплати авансового внеску не виникає.

    

   Унаслідок змін, внесених Законом № 466, в ПКУ з’явилася нова категорія операцій, які прирівнені до дивидендів. Вони стосуються саме операцій з нерезидентами, які є пов’язаними особами, або відносяться до одного з двох переліків «низькоподаткових» країн чи організаційно-правових форм – Переліку № 1045 або Переліку № 480.

   Так, відповідно до ч. 2 пп. 14.1.49 ПКУ, для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються, зокрема:

   Варто звернути увагу на те, що у перших трьох випадках дивідендами вважається не вся сума операції, а лише сума різниці між сумою такої операції та вартістю цінних паперів (корпоративних прав) або товарів (робіт, послуг), визначеною за правилами трансфертного ціноутворення.

   Це означає, що при здійсненні таких операцій прийдеться не лише провести коригування доходів/витрат через додаток ТЦ до декларації з податку на прибуток, а й сплатити податок на репатріацію за розглянутими вище правилами п. 141.4 ПКУ.  Позитивним моментом у всьому цьому можна вважати хіба що відсутність обов’язку сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток (пп. 57.1¹.7 ПКУ).

    

3. Нерезидент - фізична особа

  2.2.Авансовий внесок з податку на прибуток

• на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб;

• платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування;

• фізичним особам.

1. до виплати дивідендів має бути повністю сплачений до бюджету податок на прибуток за той рік, за результатами якого нараховано дивіденди;
2. сума дивідендів не має перевищувати об’єкт оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди.

  2.3.Що таке конструктивні дивіденди і які наслідки їх визнання

1. суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь такого нерезидента, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу "витягнутої руки";
2. вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у такого нерезидента, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу "витягнутої руки";
3. сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються такому нерезиденту, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу "витягнутої руки";
4. виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника - нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи".

При виплаті на користь засновника - нерезидента, який є фізичною особо, податку на репатріацію не буде, оскільки норми п. 141.4 ПКУ стосуються лише юридичних осіб. Не буде і авансового внеску з податку на прибуток, про що ідеться в пп. 57.1-1.3 ПКУ.  Натомість, у цьому випадку необхідно утримати  ПДФО та військовий збір.

Виключенням є випадок, коли нараховані дивіденди реінвестуються в статутний капітал підприємства, і таке нарахування не змінює пропорцій участі всіх власників  - у цьому випадку ні ПДФО, ні військовий збір не сплачуються (пп. 165.1.18 ПКУ).

Якщо ж дивіденди виплачуються, то правила оподаткування при цьому такі самі, як і при виплаті дивідендів резидентам (п.п. 170.5 та 170.10.1 ПКУ).

Ставка ПДФО залежить від податкового статусу підприємства, що виплачує дивіденди:

• платник податку на прибуток –  5%;

• платник єдиного податку – 9%.

Ставка військового збору в будь-якому випадку – 1,5 %.

Виключення становлять дивіденди за привілейованими акціями – вони прирівнюються до зарплатні з оподаткуванням за ставкою ПДФО 18% та військовим збором 1,5%.

До речі, як і у випадку з податком на репатріацію, стосовно ПДФО можна скористатися звільненням або пільгою, якщо це передбачено двосторонньою конвенцією з відповідною країною. Але для цього, знову ж таки,  іноземний учасник має надати довідку або її нотаріально посвідчену копію, яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено конвенцію.

Насамкінець, що стосується бухгалтерського обліку, то відображення операцій з нарахування та виплати дивідендів на користь нерезидентів не має майже ніяких особливостей порівняно з аналогічними операціями на користь засновників - резидентів. Лише доведеться додатково відобразити утримання податку на репатріацію, а також придбання валюти.

Юрій ЦИГАНОК, партнер компанії Crowe AVR, Ukraine, сертифікований аудитор, CAP

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

ПКУ – Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI

Закон № 466 – Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 р. №466-IX

Закон про валюту – Закон України «Про валюту та валютні операції» від 21.06.2018 р. № 2473-VIII

Перелік № 1045 – Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045

Перелік № 480 – Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 № 480

Положення № 2 – Положення  про здійснення операцій із валютними цінностями, затверджене постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 2