Робота над помилками Закону № 466. Спроба друга

Огляд законопроєкту № 4065 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об'єктів оподаткування».

Як ми й очікували, депутати знову повернулися до питання «вдосконалення» багатостраждального Податкового кодексу України (далі - ПКУ).

Напевно, тільки ледачий не критикував навесні цього року Закон України № 466-IX від 16.01.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податків, усунення технічних і логічних неузгодженостей в податковому законодавстві» (далі - Закон № 466).

З огляду на поспіх з його прийняттям, вже тоді було зрозуміло, скільки недоробок і логічних нестикувань він містить, попри задекларовані цілі щодо вдосконалення та усунення неузгодженостей в ПКУ.

Тому законодавці були змушені повернутися до його доопрацювання і виправлення помилок. Частково це вилилося в Закон України № 786-IX від 14.07.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету і спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» (далі - Закон № 786), який набрав чинності 8 серпня.

Але то був лише малий список необхідних виправлень. Та й не всі із запропонованих правок були проголосовані. А тому на початку вересня в Раду був внесений законопроєкт № 4065, про який сьогодні піде мова. 3 листопада він був прийнятий в першому читанні 233 голосами, причому зі скороченими термінами підготовки до другого читання.

Тобто, політична воля для його прийняття, швидше за все, існує, тому проаналізуймо, чого нам незабаром очікувати.

Розділ II законопроєкту 4065 містить недвозначну вказівку на те, що стаття 39-2 ПКУ про правила визначення та оподаткування КІК набере чинності тільки з 1 січня 2022 року.

Відповідно, першим звітним роком для звіту про КІК стане 2022 рік. Причому звіт за 2022 рік особи, що контролюють, зможуть подати одночасно з річною декларацією про майновий стан і доходи (фізособи) або декларацією з податку на прибуток підприємств (юрособи) за наступний - 2023 рік. У них потрібно буде включити показник скоригованого прибутку КІК, що підлягає оподаткуванню в Україні. Про це йдеться в новій редакції п. 54 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.

Для того, щоб вважатися контролером КІК, не маючи в ній контрольного пакета, у перехідний період 2022-2023 р. резиденту буде необхідно мати частку більш як 25%, якщо кілька резидентів України сукупно володіють 50% і більше в такому КІК (пп. «б» пп. 39-2.1.2 ПКУ). За загальним правилом з 2024 року для визнання контролером КІК при тих же обставинах резиденту буде достатньо володіти міноритарною часткою понад 10%.

Спеціальні правила розрахунку скоригованого прибутку КІК від операцій з цінними паперами та корпоративними правами (пп. 39-2.3.2.1), при зниженні ціни необоротних активів (пп. 39-2.3.2.2), по нарахуванню процентів за борговими зобов'язаннями (пп. 39-2.3 .2.3), і за операціями з пов'язаними нерезидентами (пп. 39-2.3.2.4) будуть застосовуватися в ті періоди, тільки починаючи з 2023 року.

Фінансові санкції (штрафи та пеня), а також адміністративна і кримінальна відповідальність за порушення вимог ст. 39-2 ПКУ за підсумками 2022-2023 р. не повинні застосовуватися.

Говорячи про особливості перехідного періоду, не можна не згадати про можливість ліквідації КІК без сплати податку на доходи фізосіб за 2020 - 2021 р., яка була передбачена ще Законом № 786.

Нагадаємо, що з цією метою в підрозділ 1 Перехідних положень ПКУ був доданий пункт 14, який висуває для безподаткової ліквідації дві умови:

- процедура ліквідації розпочата не раніше 1 січня 2020 року і завершена не пізніше 31 грудня 2021;

- разом з декларацією про доходи за відповідний період платник подає заяву довільної форми про звільнення доходів від ліквідації КІК, із зазначенням характеристик отриманого майна і ліквідованої компанії, а також відомості про вартість отриманого майна відповідно до фінзвітності такої компанії.

На додаток до цього, законопроєкту № 4065 уточнює, що доходи, отримані при безподаткової ліквідації КІК, будуть звільнятися не тільки від ПДФО, а й від військового збору (пп. 1.10 п. 16-1 підрозділ. 10 розд. ХХ ПКУ).

«Ділова мета» теж почекає

Одіозний підпункт 140.5.15 про коригування на всю суму операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети - буде виключений з ПКУ.

Але це не на довго. З 1 січня 2022 р. «ділова мета» перекочує в уже коректувальні норми про операції по:

- придбання товарів / послуг у «низькоподаткових» нерезидентів (пп. 140.5.4 ПКУ);

- продажу товарів / послуг «низькоподатковим» нерезидентам (пп. 140.5.5-1 ПКУ);

- нарахування роялті на користь нерезидентів (пп. 140.5.6 ПКУ).

У перерахованих випадках, якщо контролери зможуть довести, що операції не мали ділової мети, замість звичних коригувань (на 30% при купівлі / продажу, або на суму перевищення роялті над розрахунковою величиною) буде застосовуватися коригування на повну суму операції.

«Тонка капіталізація»: тільки з нерезидентами

Як ми й припускали, пункт 140.2 ПКУ про тонку капіталізацію відсотків за позиками, у запропонованій Законом № 466 редакції, містив помилку.

Фактично він дозволяв поширити правило тонкої капіталізації на суми будь-яких відсотків за фінансовими зобов'язаннями, як на користь нерезидентів, так і на користь резидентів.

Запропонований законопроєкт № 4065 формулювання п. 140.2 ПКУ цю помилку виправляє. У ній говориться, що якщо сума боргових зобов'язань за операціями з нерезидентами перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза, то фінансовий результат збільшується на суму перевищення нарахованих відсотків за операціями з нерезидентами над 30% «податкової» EBITDA. Тобто і в гіпотезі, і в диспозиції ці норми, будуть фігурувати нерезиденти.

Решта нововведення, привнесені Законом № 466, залишаються - і 30% замість колишніх 50%, і «податкова» EBITDA замість звичайної.

Цей дивовижний показник розраховується, як об'єкт оподаткування (замість фінансового результату до оподаткування) збільшений на суму фінансових витрат (за даними бухобліку) і податкової амортизації (замість бухгалтерської). Причому об'єкт оподаткування в такому випадку буде розраховуватися без урахування податкових збитків минулих років і самого коригування, встановленим цим пунктом.

Постійні представництва нерезидентів, податок на репатріацію доходів: відстрочка на пів року

Зміни, внесені Законом № 466 в порядок оподаткування постійних представництв нерезидентів з 23 травня, просто застав їх зненацька. Виявилося, що вже починаючи зі звіту за 1 півріччя 2020 року ці фірми втратили право визначати оподатковуваний прибуток альтернативними методами (на основі окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з органом, що контролює, або ж із застосуванням коефіцієнта 0,7).

Замість цього всі вони повинні були оподатковуватися, як звичайні платники, які ведуть свою діяльність незалежно від нерезидентів, та ще й із застосуванням правил трансфертного ціноутворення. І ще за 1 півріччя 2020 року відзвітуватися по загальній формі декларації, про що ДПСУ не забула написати в гучному листі від 04.06.2020 № 8939/7 / 99-00-07-02-01-07.

Природно, це викликало хвилю справедливого обурення. Ну який іноземний інвестор прийде в державу, яке змінює правила оподаткування практично заднім числом, не даючи можливості планувати свою діяльність навіть на пів року вперед?

Виправити наслідки такої поспішності депутати хотіли ще в Законі № 786, спробувавши перенести термін вступу в силу нових правил на 2021 рік. Але тоді ці правки не були підтримані більшістю депутатів.

Сподіваємося, що друга спроба, зроблена в законопроєкті № 4065, увінчається успіхом, і до кінця поточного року збережуться правила оподаткування постійних представництв нерезидентів, які діяли до 23.05.2020. Це стосується і їх визначення (пп. 14.1.193 ПКУ), та порядку постановки на облік в органах ДПС (п. 64.5 ПКУ), та порядку визначення об'єкта оподаткування (пп. 141.4.7 ПКУ).

До речі в частині податку на доходи нерезидентів деякі нововведення Закону № 466 (зокрема, суми фрахту, прибутку від продажу цінних паперів і корпоративних прав) також відстрочені до 2021 року. Принаймні, таке враження складається при побіжному прочитанні законопроєкту № 4065.

Трансферне ціноутворення: пріоритет першого методу повертається

Відразу після вступу в силу Закону № 466 всі експерти одностайно відзначили, що з пп. 39.3.2.1 ПКУ зник пріоритет першого методу ТЦО - методу порівняльної неконтрольованої ціни. Хоча в Керівництві ОЕСР по ТЦО він залишався, тому незрозуміло, з якою метою були внесені такі зміни до ПКУ.

Тепер депутати знову хочуть викласти пп. 39.3.2.1 ПКУ в новій редакції. У ній буде і пріоритет першого методу, і критерії вибору найбільш доцільного з методів ТЦО, і обов'язком органу застосовувати той же метод, що і платник (якщо не буде доведено, що обраний платником метод не є найбільш доцільним).

Пункт 39.2.2.11 ПКУ доповнять нормою про те, що якщо сторони контрольованої операції не пропонують достатнього обґрунтування фактичної поведінки сторін операції та фактичних умов її проведення, функції, ризики, активи розподіляються на користь сторони контрольованої операції, яка є резидентом України. Хоча користь для резидента в такому випадку сумнівна. Єдиний «вигодонабувач» тут - орган, що контролює.

Ще одна цікава норма з'явиться в пп. 39.2.2.12 ПКУ. Вона гідна того, щоб її процитувати:

«Якщо комерційні та / або фінансові характеристики контрольованої операції для цілей трансфертного ціноутворення визначені згідно з фактичними діями сторін угоди і фактичними умовами її проведення, відрізняються від умов, які застосовуються між непов'язаними особами з урахуванням наявності розумної економічної причини (ділової мети) в порівнянних обставин і буде встановлено, що непов'язані особи, які діють в порівнянних умовах і поводитися комерційно раціонально з урахуванням альтернативних варіантів, реально доступних для кожної зі сторін угоди, не вступали б у таку контрольовану операцію, орган, що контролює, має право при розрахунку фінансового результату платника податку до оподаткування не враховувати (не визнавати) таку контрольовану операцію, або операція може бути замінена альтернативним варіантом, з метою визначення умов договору (контракту), які були узгоджені непов'язаними особами, які діють комерційно раціонально в порівнянних умовах ».

У такому випадку буде застосовуватися нове податкове коригування, встановлене пп. 140.5.2-1 ПКУ.

Судячи з усього, в такому випадку відбуватиметься буквальне запозичення положень з Керівництва ОЕСР по ТЦО. Однак з точки зору юридичної техніки нас насторожує формулювання «якщо ... буде встановлено, що ... особи не вступали б ... то орган, що контролює, має право ...».

Залишається загадкою, як можна юридично вірогідно встановити, «вступали б» або «не вступали б». Встановити можна юридичний факт (дія, подія, певні обставини), а альтернативні варіанти розвитку подій тому і залишаються альтернативними, оскільки не стали доконаним фактом. Сподіваємося, що до другого читання формулювання «буде встановлено» замінять хоча б на «буде доведено», з покладенням обов'язку доказування на орган, що контролює.

Паливний акциз: перехідний період для «новеньких»

Свого часу серед безлічі змін Закон № 466 торкнувся й акцизного податку на паливо - з 23 травня пункт 215.3.4 ПКУ був доповнений цілим рядом нових кодів УКТ ЗЕД (2710 19 62 00 - 2710 19 68, 2710 19 71 00, 2710 19 75 00, 2710 19 99 00, 2710 20 31 00, 2710 20 35 00, 2710 20 39 00) з загальним описом «палива рідкі на основі газойлів ...» і ставкою 213,5 євро за 1000 л.

Тоді «під роздачу» потрапили навіть виробники базових масел, які паливом не є. На щастя, це непорозуміння було виправлено на рівні листів митниці та ДПСУ.

А тепер депутати згадали, що непогано було дати перехідний період до кінця 2020 року і тим, хто несподівано для себе все ж виявився платником паливного акцизу, здійснюючи операції з паливом з перерахованих вище кодами УКТ ЗЕД. З цією метою вони хочуть додати нові пункти 32-34 до підрозділу 5 розд. XX ПКУ, де встановлять граничний термін реєстрації нових платників паливного акцизу - 31 жовтня, а термін обладнання резервуарів рівнемірами і витратомірами до 31 грудня 2020 р.

На цьому поки зробимо паузу. Відзначимо, що законопроєкт № 4065 містить ще ряд дрібніших змін з тих аспектів, які ми сьогодні висвітлили (КІК, ТЦО, представництва тощо), а також зміни в законодавстві про РРО, які поки що залишилися за кадром. Занадто глибоко аналізувати законопроєкт, прийнятий тільки в першому читанні - не вдячне заняття. Але думаємо, що незабаром Верховна Рада дасть привід знову повернутися до цієї теми, прийнявши цей документ у другому читанні й в цілому.