Ретрознижки як зобов’язання: податкові ризики продавця

Останнім часом компанії, які почали застосовувати МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами», зіштовхнулися з деякими питаннями щодо відображення в бухгалтерському та податковому обліку ретрознижок, тобто знижок, які надаються через якийсь час після продажу товару, якщо виконуються певні умови (покупець щось придбав у певному обсязі за певний період часу тощо).

Звичайно, не зайвим буває пам’ятати, що згідно з ч. 3 ст. 632 ЦКУ змінювати ціну в договорі після його виконання не допускається. Проте, по-перше, у кількох випадках така зміна ціни відбувається під час дії договору, по-друге, договори з іноземними контрагентами можуть підпадати під дію права інших держав.

Зауважимо, що в попередньому МСБО 18 «Дохід» щодо знижок була така норма параграфа 10:

«Сума доходу, яка виникає в результаті операції, як правило, визначається шляхом угоди між суб’єктом господарювання та покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки чи знижки з обсягу, що надаються суб’єктом господарювання».

У зв’язку з цим продавці зазвичай особливо голову не сушили й відображали в доходах відразу всю суму товару, зазначену у відвантажувальній накладній. Якщо ж потім виникала потреба надати ретрознижку, то компанії часто відображали її суму у витратах на підставі параграфа 18 МСБО 18:

«… коли невизначеність виникає стосовно оплати суми, яка вже включена до доходу, але є сумою безнадійної заборгованості або сумою, щодо якої ймовірність відшкодування перестала існувати, така сума визнається як витрати, а не як коригування первісно визнаної суми доходу».

Іноді відповідні коригування робили в режимі зміни облікових оцінок через рахунки обліку доходу (виручки від реалізації).

Тепер же ситуація змінилася. І компанія повинна відразу в момент відвантаження визнати суму доходу, по суті, за вирахуванням усієї можливої ретрознижки або її певної частини, а додатково з цим — визнати зобов’язання з виплати такої ретрознижки.

Обумовлено таку позицію відповідними положеннями МСФЗ 15.

По-перше, параграф 56 говорить про те, що в ціну операції певну частину або всю суму змінного відшкодування включають тільки в поодиноких випадках:

«56. Суб’єкт господарювання включає в ціну операції частину або всю суму змінної компенсації, оціненої відповідно до пункту 53, лише якщо існує висока ймовірність того, що коли невизначеність, пов’язана зі змінною компенсацією, буде в основному вирішена, значного відновлення суми визнаного кумулятивного доходу від звичайної діяльності не відбудеться».

По-друге, про те, що змінне відшкодування виникає саме в разі надання знижок, сказано в параграфах 51 і 52 МСФЗ 15:

«51. Сума компенсації може змінюватися залежно від знижок, дисконтів, відшкодувань, набраних балів, цінових поступок, стимулів, бонусів за результатами роботи, штрафів або інших подібних чинників. Обіцяна компенсація також може змінюватися, якщо право суб’єкта господарювання на компенсацію залежить від настання або ненастання певної майбутньої події. Наприклад, сума компенсації буде змінною, якщо або продукт був проданий з правом повернення, або фіксовану суму обіцяно як бонус за показники діяльності по досягненню певного рубежу.

52. Змінність, пов’язана з компенсацією, обіцяною клієнтом, може бути явно зазначена в договорі. Окрім як за умовами договору, обіцяна компенсація є змінною за наявності будь-якої з таких обставин:

(a) клієнт має обґрунтовані очікування, що випливають зі звичної практики ведення бізнесу суб’єктом господарювання, оприлюдненої політики чи конкретних заяв, щодо того, що суб’єкт господарювання прийме суму компенсації, меншу за ціну, зазначену в договорі. Тобто, передбачається, що суб’єкт господарювання запропонує цінову поступку. Залежно від юрисдикції, галузі чи клієнта, ця пропозиція може мати назву знижки, дисконту, відшкодування або кредиту.

(б) інші факти й обставини вказують на наявність у суб’єкта господарювання при укладенні договору з клієнтом наміру надання цінової поступки клієнтові».

І нарешті, параграф 55 МСФЗ 15 говорить про необхідність визнати зобов’язання в розмірі суми такої можливої знижки:

«55. Суб’єкт господарювання визнає зобов’язання щодо відшкодування, якщо суб’єкт господарювання отримує компенсацію від клієнта та сподівається відшкодувати клієнту частину або всю суму компенсації. Зобов’язання щодо відшкодування оцінюється за сумою отриманої компенсації (або дебіторської заборгованості), на яку, як передбачає суб’єкт господарювання, він не матиме права (тобто суми, не включені в ціну операції). Зобов’язання щодо відшкодування (та відповідна зміна ціни операції і, отже, договірне зобов’язання) слід оновлювати в кінці кожного звітного періоду з метою відображення зміни обставин».

Отже, наприклад, якщо компанія відвантажує товар на 15 млн грн, при цьому за умовами договору вона розуміє, що найімовірніше покупцеві буде надано ретрознижку в кінці року за таким постачанням у розмірі 2,5 млн грн, то вона повинна буде в обліку визнати доходи на 12,5 млн грн, а також зобов’язання на 2,5 млн грн.

Тобто:                                                                                                           

Водночас у відвантажувальній накладній компанії стоятиме сума в 15 000 000 грн.

Така ситуація, найімовірніше, збентежить бухгалтера, оскільки він розуміє, що податковий інспектор може, м’яко кажучи, здивуватися, побачивши, що сума доходу, відображеного в бухгалтерському обліку, менша, ніж сума, яка наведена у видатковій накладній.

Проте ми знаємо, що згідно з п. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування є:

«… прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу».

Отже, для визначення об’єкта для оподаткування прибутку компанії базовими є саме дані бухгалтерського обліку, а не сума, що наведена у відвантажувальній накладній.

Водночас треба розуміти, що податковий інспектор, найімовірніше, уважно аналізуватиме правильність визначення суми змінного відшкодування, яка не була включена в ціну операції, та ймовірності її неотримання. Як ми вже показали вище, змінне відшкодування не включається в доходи, якщо є хоча б маленька ймовірність, що надалі значно зменшиться сума визнаного доходу. І тут буде дуже важливо скласти правильний та обґрунтований документ — бухгалтерську довідку або доповідну записку маркетологів, з якого буде видно, що, дійсно, суму змінного відшкодування у 2,5 млн грн визначено правильно і, справді, існує хоча б маленька ймовірність того, що компанія цю суму поверне покупцеві. Зазвичай у цьому випадку дуже хорошою підмогою можуть стати, наприклад, дані за минулий, а ще краще за декілька минулих років, з яких буде видно, що такий-то покупець зазвичай отримує ретрознижки в такому-то відсотку від суми куплених товарів.

Загалом, зрозуміло, чим більше оціночних суджень,тим більше зусиль потрібно, щоб підготувати хороші документи, які підтверджуватимуть позицію компанії, особливо в податкових питаннях.