Черговий подарунок «під ялинку»: що змінює Закон № 1117 (екс-4065)

За новорічною традицією, 31 грудня 2020 року було офіційно опубліковано Закон України від 17.12.2020 № 1117-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об’єктів оподаткування» (далі – Закон №1117), раніше відомий, як законопроект 4065. Отже, незважаючи на спроби окремих депутатів заблокувати його, він набрав чинності з 1 січня 2021 року. 

Необхідність прийняття даного Закону його авторами була обґрунтована складною ситуацією, що виникла у зв’язку із пандемією COVID-19 і запровадженням карантинних заходів, які ставлять перед бізнесом складні виклики, які в першу чергу пов’язані з нарахуванням та сплатою податків. Тому виникла необхідність:

• відтермінування окремих положень Закону № 466-IX;
• визначення чітких та зрозумілих правил оподаткування контрольованих іноземних компаній (далі – КІК);
• уточнення «ділової мети»;
• надання платникам податків достатнього часу для забезпечення збору даних та інформації;
• необхідних для декларування відповідних об'єктів оподаткування;
• зменшення розміру штрафів за окремі незначні податкові правопорушення.

   

  Законом №1117 передбачається:

• уточнити обставини при яких контрольовані операції не мають ділової мети, при цьому обов’язок доведення таких обставин покладається на контролюючий орган;
• визначити види коригувань у зв’язку із проведенням операцій з нерезидентами, що не мають ділової мети як по контрольованих так і по неконтрольованих операціях. У разі проведення таких коригувань інші коригування передбачені розділом ІІІ ПКУ не здійснюються.
• запровадити перехідні положення щодо оподаткування нерезидентів, через їх постійні представництва;
• уточнити норми по «тонкій» капіталізації;
• відстрочити оподаткування контрольованих іноземних компаній з 2022 року, тощо.

   

  Законом №1117, зокрема вносяться зміни до наступних нормативно-правових актів:

   

• Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-IX (далі – Закон № 466);
• Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі – Закон про РРО).

   

  Згідно Розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закон №1117 набрав чинності з дня, наступного за днем його опублікування, тобто з 01.01.2021, крім змін до ст. 140 ПКУ «Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій», які наберуть чинності з 01.01.2022 року.

   

  Протягом трьох місяців з дня опублікування цього Закону Кабмін зобов’язаний:

   

• прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону;
• привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом;
• забезпечити приведення міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом;
• щорічно, починаючи з 2021 року, інформувати ВРУ про стан виконання цього Закону.

   

   

  Щодо змін, які передбачено Законом №1117

   

  Доходи з джерелом їх походження з України

  Трохи змінено критерії визначення джерела походження доходу з України у випадку відчуження корпоративних прав юридичних осіб (резидентів і нерезидентів) , вартість яких на 50% та більше утворюється за рахунок нерухомого майна, що розташовано в Україні. Тепер пп. 14.1.54 ПКУ містить уточнення щодо нерухомого майна, отриманого юрособою на праві довгострокової оренди або фінлізінгу - критерій походження доходу застосовується у випадку, якщо таке майно відображається в обліку юрособи, як актив з права користування відповідно до МСФЗ 16 «Оренда».  Аналогічне уточнення внесено до пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ щодо податку на репатріацію доходів.

   

   

  ТЦО

   

  У статтю 39 ПКУ «Трансфертне ціноутворення» внесення доповнення, зокрема:

   

   

  Постановка на облік нерезидентів у контролюючих органах

   

  Стаття 64 «Взяття на облік юридичних осіб та відокремлених підрозділів юридичних осіб» також зазнає змін в частині, що стосується підстав взяття на облік нерезидентів у контролюючих органах.

   

  Зокрема, абзац перший пункту 64.5 доповнено положеннями про те, що також зобов’язані стати на облік у контролюючих органах нерезиденти, які  набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим підпункту "е" підпункту 141.4.1 пункту 141,4 статті 141 цього Кодексу , у іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні. Мова іде про інвестиційний актив (акції, корпоративні права, частки в іноземних компаніях, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі), вартість якого яких на 50% та більше утворюється за рахунок нерухомого майна, що розташовано в Україні.

   

  Також, даний пункт 64.5 доповнено наступним положенням, згідно якого взяття на облік у контролюючому органі нерезидента здійснюється при настанні першої із подій, визначеної в абзаці першому цього пункту, не пізніше наступного робочого дня з дня надходження від нерезидента відповідної заяви, яку він зобов’язаний подати, зокрема:

   

  до дати здійснення першої оплати за інвестиційний актив, що придбавається - до контролюючого органу за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину.

   

  Адміністративний арешт майна

   

  Додано ще одну підставу для припинення адміністративного арешту майна платника податків, а саме - у зв'язку з взяттям контролюючим органом на податковий облік нерезидента на підставі акту перевірки. Відповідним підпунктом 94.19.10 доповнено пункт 94.19 ст. 94 ПКУ.

   

  Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (ст. 140)

   

  Зазнали змін положення п. 140.5 ПКУ, згідно якого фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

   

  140.5.2-1. на суму операції, яку контролюючий орган не враховує (не визнає) внаслідок застосування підпункту 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

  При збільшенні фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податків відповідно до вимог цього підпункту, інші коригування, передбачені підпунктами 140.5.1 і 140.5.2 цього пункту щодо такої операції, не застосовуються.

   

  Обов’язок здійснення коригування фінансового результату до оподаткування, передбаченого цим підпунктом, покладається на контролюючий орган, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суми коригувань, передбачених підпунктами 140.5.1 і 140.5.2 цього пункту, у разі якщо платник податку самостійно уже застосував ці коригування щодо такої операції.

   

  Також потрібно звернути увагу на те, що положення про збільшення фінансового результату до оподаткування по операціям, які не мають ділової мети, що вносяться даним Законом, наберуть чинності з 01.01.2022 року. Мова йде про зміни до підпунктів 140.5.4, 140.5.6, 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПКУ.

   

  Зокрема даними змінами передбачено збільшення фінансового результату до оподаткування по операціям, що не мають ділової мети (наприклад: на всю суму вартості товарів, робіт, послуг придбаних у нерезидента, або на всю суму витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента).  При цьому, обов’язок доведення обставин, передбачених цими абзацами, покладається на контролюючий орган, із застосуванням відповідних положень статті 39 ПКУ.

   

   

  Контрольовані іноземні компанії (КІК)

   

  Мова йтиме про зміни до підрозділу 10 Розділу ХХ ПКУ, а саме до п. 54 щодо оподаткування прибутку КІК протягом перехідного періоду, який викладено у новій редакції, згідно якої:

   

• підпункт 39.2.2.11 доповнено абзацом такого змісту:

   

  «Якщо сторони контрольованої операції не надають достатнього обґрунтування фактичної поведінки сторін операції та фактичних умов її проведення, функції, ризики, активи розподіляються на користь сторони контрольованої операції, яка є резидентом України»;

   

• також статтю доповнено підпунктом 39.2.2.12., згідно якого, зокрема,

  «при визначенні альтернативних варіантів для операції, реально доступних для кожної із сторін угоди, необхідно враховувати, чи були інші реалістичні варіанти, доступні для будь-якої із сторін, що привели б до вигіднішого економічного ефекту, якби ця сторона укладала угоду із непов’язаними особами замість укладання угоди із пов’язаними особами.

   

  При збільшенні фінансового результату до оподаткування платника податків внаслідок не врахування (не визнання) контрольованої операції відповідно до вимог абзацу першого цього підпункту, інші коригування, передбачені статтею 39 цього Кодексу не застосовуються, а в разі заміни операції альтернативним варіантом, відповідність умов такої альтернативної операції принципу «витягнутої руки» визначається з урахуванням вимог пункту 39.3 статті 39 цього Кодексу.

   

  Обов’язок доведення обставин, передбачених цим підпунктом, покладається на контролюючий орган»

   

• п.п. 39.3.2.1, який стосується питання відповідності умов контрольованої операції (далі – КО) принципу «витягнутої руки» буде викладено у новій редакції. Положення даного пункту більш розширено та вказано три критерії, по яким обирається найбільш доцільний метод:

   

  • доцільності обраного методу відповідно до характеру КО, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу КО (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

     

  • наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів ТЦО;

     

  • ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

   

  При цьому, також зазначено, що у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

   

  Встановлення контролюючим органом відповідності умов КО платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

   

  Контролюючий орган не має права застосовувати під час встановлення відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" інший метод трансфертного ціноутворення, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення.

   

  Підпункт 39.4.6. щодо інформації, яку повинна містити документація з трансфертного ціноутворення також зазнав змін, а саме – у підпункт «д» доповнено абзацом, за яким: 

   

  «Опис операцій з придбання (продажу) товарів, робіт (послуг), нематеріальних активів, інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів, має містити

   

• обґрунтування економічної доцільності (економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення контрольованої операції у порівнянні із неконтрольованими операціями, які є реально доступними альтернативними варіантами такої контрольованої операції) і

   

• наявності ділової мети їх придбання».

• першим звітним роком для звіту про КІК буде 2022 рік.

   

• звіт про КІК за 2022 рік можна буде подати одночасно з річною декларацією про майновий стан і доходи або податковою декларацією з податку на прибуток за 2023 рік із включенням зазначеного у такому звіті скоригованого прибутку КІК, що підлягає оподаткуванню в Україні, до показників відповідних декларацій за 2023 рік;

   

• штрафні санкції або пеня не застосовуються;

   

  Законом №466 до ПКУ з 01.01.2021 року має бути додано ст. 39-2  «Контрольовані іноземні компанії». У свою чергу Законом № 1117 передбачено перехідний період введення в дію деяких положень даної статті наступного змісту (всі вони відображені у п. 54 підрозділу 10 Розділу ХХ ПКУ)

   

  Підпункт "б" підпункту 39-2.1.2 пункту 39-2.1 статті 39-2 цього Кодексу для 2022-2023 звітних (податкових) років застосовується в такій редакції:

   

  Іноземна компанія визнається контрольованою іноземною компанією, якщо фізична особа - резидент України або юридична особа - резидент України (далі - контролююча особа), зокрема:

   

  "б) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі 25 і більше відсотків за умови, що декілька фізичних осіб – резидентів України та/або юридичних осіб - резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50 і більше відсотків, або".

   

  Також передбачається підпункти 39-2.3.2.1-39-2.3.2.4 підпункту 39-2.3.2 пункту 39-2.3 статті 39-2 ПКУ застосовувати щодо звітних періодів, що розпочинаються з 1 січня 2023 року.

   

  Зокрема, мова йде про особливості, що враховуються при розрахунку скоригованого прибутку КІК, а саме:

• положення про розрахунок фінансового результату від операцій КІК з цінними паперами тощо;

   

• момент визначення витрат КІК від уцінки необоротних активів (основних фондів та нематеріальних активів);

   

• врахування витрат КІК на нарахування процентів за борговими зобов’язаннями;

   

• визначення з дотриманням принципу "витягнутої руки" доходів і витрати КІК за операціями з нерезидентами - пов’язаними особами, нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), що включені до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, а також з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого КМУ відповідно до підпункту "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ.

   

  Крім того, за результатами 2022-2023 звітних років передбачається :

   

• штрафні санкції та пеню за порушення вимог статті 39-2 ПКУ під час визначення та обчислення прибутку КІК не застосовувати;

   

• до платника податків, його посадових осіб не застосовувати адміністративну та кримінальну відповідальність за будь-які порушення, пов'язані із застосуванням норм статті 39-2 ПКУ. У зв’язку з цим інформація та/або документи, отримані контролюючим органом відповідно до ст. 39-2 ПКУ, за результатами 2022-2023 звітних (податкових) років:

а) є інформацією з обмеженим доступом, що не може бути витребувана та/або передана правоохоронним органам на їх запит чи в рамках процедур, передбачених Кримінальним процесуальним кодексом України;

б) не може вважатися доказами у кримінальному провадженні, у розумінні статті 84 Кримінального процесуального кодексу України

Перевірки представництв нерезидентів

Зазнав змін також п. 60 підрозділу 10 Розділу ХХ ПКУ оскільки перевірки щодо нерезидентів (іноземних компаній, організацій), які здійснюють господарську діяльність на території України та які повинні були стати на облік у порядку, встановленому ПКУ, та якими не були виконані вимоги абзацу першого цього пункту (прим: мається на увазі – щодо постановки на облік відокремлених підрозділів/постійних представництв у контролюючих органах), та щодо їх відокремлених підрозділів, у тому числі постійних представництв, що перебувають на обліку, можуть бути призначені з 1 липня 2021 року (замість 01 січня 2021 року).

Відтермінування деяких змін

Крім того, до підрозділу 10 Розділу ХХ ПКУ додано пункти 60-1 - 60-11, які передбачають перенесення початку застосування ряду норм ПКУ. Зведемо їх у таблицю, в якій зазначимо, яка норма і коли саме набирає чинності:

Як бачимо, ці положення щодо відтермінування набрання чинності деякими нормами виглядає доволі громіздко, і не виключено, що містить помилки і неузгодженості, які викриються вже в процесі правозастосування. Тому існує підозра, що Закон № 1117 – це ще не остання робота депутатів над помилками одіозного Закону № 466.