跨境銷售電腦軟體及電子勞務之來源收入認定及所得稅課徵方式

國富浩華聯合會計師事務所黃敬茹會計師

於西元二０二０年彷彿回到未來之今日，人類之每日坐息已是完全離不開電腦、手機及網路強大及無遠弗屆之功能，其在商業的表現上，亦已完全跳脫時間與空間的概念，消費無須至賣場，上學無須至學校，會議無須至辦公室，因此過去稅法上以實體貨物及實體勞務為租稅基礎已無法滿足以資訊科技為架構之現代經濟環境，所幸財政部已與時俱進將其納入相關規則與解釋令中，茲整理說明如后。

一、電腦軟體：

所得稅法第8條第6款：權利金所得係指專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。另中華民國來源所得認定原則第七點：未經登記或註冊之秘密方法或專門技術等無形資產，包括秘密處方或製程、設計或模型、計畫、營業秘密，或有關工業、商業或科學經驗之資訊或專門知識、各種特許權利、行銷網路、客戶資料、頻道代理及其他具有財產價值之權利。所稱秘密方法，包括各項方法、技術、製程、配方、程式、設計及其他可用於生產、銷售或經營之資訊，且非一般涉及該類資訊之人所知，並具有實際或潛在經濟價值者。故一般電腦軟體銷售所獲得之價款，係屬權利金所得類別。惟依中華民國來源所得認定原則第十點第四項及台財稅字第09604520730號之規定，若電腦軟體之性質或銷售方式符合下列情形者，得按一般國際貿易認定，不視為權利金所得：

外國營利事業直接或透過國內營利事業（非屬代銷行為）將未經客製化修改之標準化軟體，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體、套裝軟體或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，各該購買者或上開營利事業不得為其他重製、修改或公開展示等行為。
外國營利事業透過國內經銷商，將未經客製化修改之標準化軟體，透過網路下載或壓製於光碟，依購買之國內最終使用者指示，將該等軟體安裝於其購買之電腦硬體設備中，併同硬體出售，而該經銷商不得為其他重製、修改、或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定。惟該國內經銷商，應就其經銷軟體銷售業務之所得，依所得稅法之相關規定申報納稅。

上述所稱標準化軟體係相對於客製化軟體而言，屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體。買方取得在單一或特定數量之個人電腦安裝及使用程式之權利，但不允許執行任何方式之複製或修改，亦不得進行電腦程式之還原工程、解編譯或反向組譯；所稱拆封授權軟體，指電腦軟體所有權人為對於一般使用者方便授權起見，單方面擬定授權之契約條款，並將此契約條款置於有形的媒介(如包裝盒)上，若使用者同意該授權條款，即拆封使用該電腦軟體。典型之拆封授權軟體無須經任何修改即可供一般大眾使用，屬於標準化軟體；所稱套裝軟體，指軟體業者為便於使用者使用該軟體，而採取大量、標準化、規格化之方式製造後，將軟體包裝成套出售。因此套裝軟體多為拆封授權軟體，而非客製化軟體。

二、電子勞務：

中華民國來源所得認定原則第四點第二項及台財稅字第10700522870號之規定，電子勞務係指：

經由網路或其他電子方式傳輸下載儲存至電腦設備或行動裝置(例如智慧型手機或平板電腦等)使用之勞務。
不須下載儲存於任何裝置而於網路或以其他電子方式使用之勞務，包括線上遊戲、廣告、視訊瀏覽、音頻廣播、資訊內容(例如電影、電視劇、音樂等)、互動式溝通等數位型態使用之勞務。
其他經由網路或電子方式提供使用之勞務，例如經由外國營利事業之網路平臺提供而於實體地點使用之勞務。

中華民國來源所得認定原則第十點第二項，營利事業在中華民國境外銷售各款電子勞務予中華民國境內個人或營利事業者，屬在中華民國境內從事營業行為。但其銷售電子勞務符合下列情形之一者，非屬中華民國來源所得：

經由網路或其他電子方式傳輸下載儲存至電腦設備或行動裝置單機使用之中華民國境外產製完成之勞務（如單機版軟體、電子書），且無須中華民國境內居住之個人或營利事業參與及協助提供者。
經由網路或其他電子方式銷售而實體勞務提供地點在中華民國境外之勞務。

台財稅字第10700522870號第三點，外國營利事業跨境銷售電子勞務，依下列原則認定我國來源收入：

外國平臺業者：外國平臺業者於網路建置交易平臺供境內外買賣雙方進行交易，買賣雙方或其中一方為我國境內個人、營利事業或機關團體，外國平臺業者向買賣雙方所收取之報酬為我國來源收入。
外國非平臺電子勞務業者：

(1)銷售之電子勞務無實體使用地點：

外國營利事業於我國境外產製完成之商品（例如單機軟體、電子書等），以網路或其他電子方式傳輸下載儲存至電腦設備或行動裝置供我國境內買受人使用之電子勞務，其取得之報酬非為我國來源收入。但需經由我國境內個人或營利事業參與及協助始可提供者，其取得之報酬為我國來源收入。

外國營利事業利用網路或其他電子方式提供即時性、互動性、便利性及連續性之電子勞務（例如線上遊戲、線上影劇、線上音樂、線上視頻、線上廣告等）予我國境內買受人，取得之報酬為我國來源收入。

(2)銷售之電子勞務有實體使用地點：

外國營利事業利用網路或其他電子方式銷售有實體地點使用之勞務（例如住宿服務、汽車出租服務等），無論是否透過外國平臺業者，其勞務提供或經營地點在我國境外者，非為我國來源收入；如該勞務提供或經營地點在我國境內者，其取得之報酬為我國來源收入。

以網路或其他電子方式傳輸提供專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利供他人在我國境內使用，非屬銷售電子勞務範疇，其取得之報酬為所得稅法第八條第六款規定之權利金。

至於外國營利事業跨境銷售電子勞務有我國來源收入，其所得稅之課徵方式如下：

一、若屬所得稅法第 88 條規定扣繳範圍之所得(買受人為我國營利事業或機關團體)者，應由扣繳義務人於給付時，按給付金額依扣繳率 20%扣繳稅款。外國營利事業如已事先向稽徵機關申請並經核定適用之淨利率及境內利潤貢獻程度，扣繳義務人得依核定之淨利率及境內利潤貢獻程度計算該外國營利事業之所得額，依扣繳率 20%扣繳稅款，並於代扣稅款之日起 10 日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報。

二、非屬所得稅法第 88 條規定扣繳範圍之所得（例如買受人為我國境內個人、境外個人或營利事業）者，依所得稅法第 73 條第 1 項及同法施行細則第 60 條規定，應由外國營利事業自行或委託代理人於該年度所得稅申報期限內依有關規定申報納稅。