營業人銷售房地如何課徵營業稅

土地及房屋在法律上雖為不同之權利客體，但在實務交易習慣，卻始終是房地併計單一價格。在現行稅法上規定銷售土地免徵營業稅及營利事業所得稅(僅限105年前取得之土地)，給了營業人銷售房地時「壓低房屋售價，抬高土地售價」的誘因。又營業稅法施行細則第21條規定，營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額，因此不少營業人誤以為，只要房地銷售價格有分別載明，就一律依照該各別銷售價格計算申報，於是刻意壓低房屋售價以求規避稅負，忽略了營業稅法第17條：「營業人以較時價顯著偏低價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額」之規定，被國稅局依時價調整房屋售價並補徵營業稅。

本文將由最高行政法院108年判字第290號行政判決來歸納合併銷售房地之營業稅在實務的適用。

壹、營業人無正當理由而以較時價顯著偏低的價格銷售貨物，或營業人申報的銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關即得依時價調整核定其銷售額或應納稅額並補徵之

依營業稅法第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」第43條第2項規定：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」同法施行細則第25條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」

另，營業稅法施行細則第21條第1項前段規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。……」雖旨在規定於土地及其定著物（包括房屋）合併銷售時，應如何計算定著物部分的銷售額，惟因房屋及土地分占總價額比例的多寡直接影響房地時價的評定，因此該規定亦不妨作為核定房地銷售額時所得參酌的方法之一，亦即房地比例顯然偏低或偏高時，稅捐稽徵機關即得適時予以調整，俾使房地時價的評定更趨合理客觀，以合於同細則第25條評定房地時價應貼近市場價格的宗旨。

因營業稅法施行細則第21條第1項前段並未排除營業稅法第17條及第43條第2項規定的適用，基於法律優位原則，營業人以土地及其定著物合併銷售時，營業人雖得依該規定計算定著物的銷售額，惟於目前土地公告現值及房屋評定標準價格顯然偏離時價的情況下，當主管稽徵機關查得營業人申報的房屋銷售額較時價顯著偏低時，即應先依營業稅法第17條及第43條第2項規定，依時價調整其銷售額或應納營業稅額並補徵之，於無查得時價時，始依營業稅法施行細則第21條第1項規定的房地現值比調整房屋銷售額。

除此之外，查核準則第32條第3款前段業於106年1月3日修正為：「自中華民國75年1月1日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，稽徵機關『應依查得時價計算房屋銷售價格』；其無查得時價者，房屋銷售價格（含營業稅）應依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算。……」明定稽徵機關應「先」依查得時價計算房屋銷售價格，於無查得時價時，始依房地現值比認定房屋銷售價格，已與前揭營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定的解釋適用結果趨於一致。

貳、本院判決先例所肯認的歷史成本比例法，即屬符合經驗法則的推計方式之一

依前開營業稅法第17條及第43條第2項規定，營業人無正當理由而以較時價顯著偏低的價格銷售貨物，或營業人申報的銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關即得依時價調整核定其銷售額或應納稅額並補徵之。法院審查主管稽徵機關依上述規定調整核定營業人申報的銷售額或補徵應納稅額的合法性時，即應先審究營業人是否有以較時價顯著偏低的價格銷售，或營業人申報的銷售額與時價相較是否顯不正常。復因買賣房屋鮮有統一價格，導致時價認定難有一定的標準；且民間交易習慣上，始終是以房地併計單一價格，鮮有單獨以房屋作為議價的標的者，則營業稅法施行細則第25條所謂「當地同時期銷售該項『房屋』之市場價格」，通常付之闕如。

況財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布的「評價實務指引」第2號「評價之不確定性」第7條及第25條分別規定：「價值結論係基於評價過程中所作各種假設而產生最適切之估計值，其未必成為事實。市場價值之評價結果係於評價基準日之最可能交易價格之估計值。惟相同之資產在同一時間不同交易中之交易價格亦常有所差異。該等差異可能源自多種因素，例如，交易各方不同之目的、知識或動機。因價值結論極少能與單一價格比較，故大多數之市場價值之評價結果均具此不確定性因素。」及「對於許多類型之資產，其價值估計常使用兩種以上之評價特定方法或模式。惟該等評價特定方法或模式可能產生不同結果。因此，最適當評價特定方法或模式之選擇可能為評價不確定性之來源之一。」從而，房屋本身的時價究竟若干，通常僅能以推計（估計）方式予以認定，難以完全核實。而推計「當地同時期銷售該項『房屋』之市場價格」的方式，不一而足，且不以財政部96年5月30日令釋及79年8月30日函釋所例示的推計方式為限，本院判決先例所肯認的歷史成本比例法，即屬符合經驗法則的推計方式之一。

參、結語

由上述之歸納，最高行政法院108年判字第290號行政判決給了主管機關及營業人雙方在合併銷售房地上如何拆分房地價格課徵營業稅有了一個更明確的適用指引。其適用之相關法規之如下：

• 加值型及非加值型營業稅法第17、43條。
• 加值型及非加值型營業稅法施行細則第21、25條。
• 營利事業所得稅查核準則第32條。
• 所得稅法第24條。

1.  報章雜誌所載市場價格。
2. 各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。
3. 不動產鑑價公司鑑價資料。
4. 銀行貸款評定之房屋款價格。
5. 臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。
6. 大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。
7. 出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。
8. 法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。
9. 依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。
10. 時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。