境外資金匯回管理運用及課稅條例淺析
欣聞「境外資金匯回管理運用及課稅條例」於15日上路，相關子法「境外資金匯回管理運用及課稅作業辦法」、「境外資金匯回金融投資管理運用辦法」、「境外資金匯回投資產業辦法」亦將於同日實施，屆時台商個人或營利事業透過專法將存放於境外的資金匯回，即可享有最低4%優惠稅率，而排除所得基本稅額條例、臺灣地區與大陸地區人民關係條例及所得稅法規定課徵基本稅額及所得稅之適用，在排除稅負不確定下以及稅率降低的情況下，各界都樂觀看待本條例將促使境外資金回台投資，促進台灣產業升級，增加就業機會並帶動經濟發展，間接的亦將使得政府稅收增加，本項立法值得讚許；謹將已發布之條例及辦法彙列如下，以供各位讀者參考，並就筆者認為法規規範不明確或可能產生爭議之處附列說明，供各界賢達參考，以期減少後續爭議，貫徹立法者之美意。
壹、 適用對象、課稅個體及稅率
一、適用對象及課稅個體
1. 個人匯回境外資金：涵蓋大陸地區資金。
2. 營利事業匯回境外轉投資收益：限於自具控制力或實質影響力之轉投資事業獲配之投資收益。
二、適用稅率
1.條例施行之日起算一年內，稅率為8%。
2.條例施行滿一年之次日起算一年內，稅率為10%。
3.若有依條例規定程序申請投資並取得完成證明者，得申請退回已繳納稅款50%。
【宜注意之處】
- 本條例對於個入境外境金並不區分本金或所得，亦即匯回資金均列入課稅範圍，倘可區分本金或所得，可依財政部108.1.31台財稅字第10704681060號令循國稅局海外資金回台諮詢管道辦理。
- 營利事業匯回境外轉投資收益限於自具控制力或實質影響力之轉投資事業獲配之投資收益，倘有持股未達20%之轉投資事業，可依財會準則規定提出證明文件證明以具有控制力或重大影響力。
- 已依來源國繳納之所得稅款，不得再行主張扣抵。
貳、 申請程序及相關期間
向戶籍所在地或登記地稽徵機關申請適用，稽徵機關於受理日起算三個工作日內須洽受理銀行依洗錢防制法及資恐防制法相關規範進行審查，受理銀行並須於送達日起算七個工作日內將審查意見以書面通知稽徵機關，稽徵機關於收受通知三個工作日內函覆申請人准駁情形。
經取得核准函後，始得洽受理銀行開立外匯存款專戶並將境外資金存入，並由受理銀行依規定稅率代扣稅款。
【宜注意之處】
申請人申請適用本條例，於申請核准並匯入境外資金後，即屬已確認適用本條例，依條例所稱「一經擇定不得變更」，應不得再要求自外匯存款專戶匯出，倘有違反須補徵稅額。
核准之日起二年內完成投資，未於期限完成投資者，得於期限屆滿前申請展延一次，展延期間以二年為限。
投資方式及限制：
a. 營利事業自行執行投資計畫、新設公司、以現金增資既存營利事業。
b. 持有股份須達四年，期間不得作為質借或擔保之標的，並應載明於投資計畫；違反者，按未依核定投資計畫從事投資而移作他用處理。
- 辦法裡並未敘明投資計畫在何種情形會被否准，以及投資計畫經否准後得否再次提出，而投資計畫的提出是在境外資金匯入外匯存款帳戶之後，倘若投資計畫經否准後無其他補救方式，可能造成匯入資金須補足20%稅捐後始得動用之窘境，建議財政部應予明釋為宜。
- 投資計畫可適用支出範圍僅限於建築物，而不包含土地。
- 依投資辦法第5條第1項所示，投資計畫應載明預定投資期程、投資產業項目、投資金額與其支出範圍及預計自外匯存款專戶提領投資之金額，同條文第3項復載明「投資方取得本部核發之投資計畫核准函後，得自外匯存款專戶提取資金，依前條規定執行投資計畫，其資金之結售，應依該核准函所載新臺幣金額及投資期程洽受理銀行辦理」，然投資計畫大部份支出屬預測性質居多，於計畫執行過程中可能因環境變遷之故而有變更調整，很難期待投資計畫所載金額與期程與實際投入完全相同，故若依現行辦法規定，經濟部所核准之投資計畫期程及金額與實際支出情形若有不符，受理銀行是否應將是項差異認定屬移作他用而補扣差額稅額恐有疑義，此部分建議申請人於申請前宜先與主管機關確認。.另外，辦法並未載明投資計畫得否申請變更，建議主管機關持放寬態度以利投資彈性。
2.透過國內創投事業或私募股權基金投資
事先申請核准：
於資金存入外匯存款專戶之日起一年內提具投資計畫向經濟部申請。
投資期程：投資期間應達四年。
投資產業範圍：
限重要政策領域產業，範圍如下：
a.智慧機械、物聯網、綠能科技、生技醫藥、國防、循環經濟、新農業產業。
b.電子零組件製造業、電腦電子產品及光學製品製造業、電力設備及配備製造業、高值化石化及紡織業、基本金屬製造業、運輸工具及其零件製造業。
c.資通訊服務業、積體電路設計業、電信業、批發及零售業、運輸及倉儲業、住宿及餐飲業。
d.發電業及天然氣事業。
e.長期照顧服務事業。
f.文化創意產業。
投資期間、要件、比率規定：
a. 投資期間應達四年。
b. 持有該創業投資事業或私募股權基金之所有股份或出資額，不得作為質借或擔保之標的。
c. 投資重要政策領域產業未上市、未上櫃事業之金額，除以該創業投資事業或私募股權基金於投資基準日後完成變更登記之實收資本額或實收出資額之比率（簡稱資本母數），應於第3年度達20%、第4年度50%。
d. 投資非重要政策領域產業以未上市、未上櫃事業為限。
e. 境外投資限非外國證券集中交易市場或店頭市場掛牌之事業，且投資金額不得逾資本母數25%。
f. 未運用之資金限存放於國內銀行開立之存款帳戶。
每年核備：
投資期間內，投資方應於每年一月底前，將上一年度投資情形及創業投資事業或私募股權基金投資情形報經濟部備查。
間接投資之申請變更投資：
因不可歸責於個人或營利事業之事由，該事業或基金未能於前開投資期間內對前項產業之投資達規定比例者，該個人及營利事業得於投資期間內向經濟部申請核准變更投資其他創業投資事業或私募股權基金；變更次數以一次為限。
完成證明核發：
自投資基準日起算達四年者，應於期滿之日起算六個月內向經濟部申請核發完成證明。
移作他用或未依規定備查之處理：
由稽徵機關就該移作他用之資金或未報備查之資金補徵稅款。
二、金融投資：匯回資金稅後25%範圍內。
條件及限制－
- 須採信託契約或全權委託方式投資，信託以自益信託為限。
- 金融投資之範圍，個人以國內有價證券、在我國期貨交易所進行之證券相關期貨或選擇權交易、國內保險商品為限；營利事業則排除購置國內保險商品。
- 個人購置國內保險商品以匯回資金稅後3%範圍內，須採信託方式，以保障行保險或高齡化保險商品為主，並須以個人為要保人，且除要保人身故外，不得變更；保險不得作為質借或擔保標的，亦不得辦理保單借款。
- 從事證券或期貨選擇權投資者，須符合「境外資金匯回金融投資管理運用辦法」第四條第二項所定限制。
- 不得移作他用或作為質借、擔保之標的或以其他方式減少其價值。
- 自存入外匯存款專戶之日起算，屆滿五年始得取回三分之一，屆滿六年得再取回三分之一，屆滿七年得全部取回。
違反的處理－由受理銀行於其提取、移作他用或作為質借、擔保之標的或以其他方式減少其價值時，就該資金按20%稅率代為扣取稅款，已繳部份得予扣除。
本條例賦予受理銀行有代扣繳稅款之義務，如有短扣、未扣或未申報，尚有罰鍰之處分，故受理銀行對於申請人存款專戶資金運用須負查明義務。
三、自由運用：匯回資金稅後5%範圍內。
條件及限制－不得購置不動產及依不動產證券化條例所發行或交付之受益證券。
違反的處理－由稽徵機關就違反部分資金補徵稅額，已繳部份得予扣除。
依立法說明意旨及財政部新聞稿，境外資金係按專戶控管，每筆提取資金用途明確，故個人不得再申請適用產創條例第23條之2天使投資人租稅優惠，營利事業則不得再申請適用產創條例第10條之1智慧機械及5G投資抵減以及同條文第23條之3未分配盈餘減除。
辦法並未敘明何謂「不得就該同一資金之投資適用其他法令所定之租稅優惠」，而僅於立法說明及新聞稿列示，建議於申請人於申請前可依稅捐稽徵法第12條之1先與稽徵機關確認，以避免爭議。
舉一例說明，營利事業當期損益中如有認列境外轉投資收益，如擬申請適用產創條例第23條之3未分配盈餘減除，則須有實質投資行為，如由境外轉投資事業匯回盈餘資金以從事實質投資，若不得再適用本條例投資收益匯回課稅規定，則與鼓勵資金回之立法本意似有牴觸。
伍、 附帶決議事項
立法院在通過境外資金回台條例時，附帶決議將在專法實施期滿一年內，報請行政院核定受控外國公司制度（CFC）實施日期，最快於2022年實施，財政部也發布新聞稿說明此項訊息，亦即未來由台灣公司或台籍個人所實際控制的境外公司當年度如有盈餘，台灣公司或台籍個人需視同為已實現收入在台灣課稅；在CRS即將正式生效之前提下，未來可預期個人或營利事業在境外之資金或盈餘將更加透明，建議可充份利用此次專法所給予兩年稅率優惠，以解決境外資金運用的困擾。
陸、 結語
境外資金回台條例的通過，讓台商在境外資金有了一條溫暖的返鄉路，吸引資金回國有望帶動台灣經濟發展動能及增進就業機會，期待條例實施兩年期間內對於台灣經濟發展的正向變化。另外，由於目前尚無實務案例以及稽徵機關對外發布之見解，內文所述若有涉及法令解釋，純屬筆者個人見解，僅供各位賢達參考。