審計準則540號「會計估計與相關揭露之查核」修訂簡介
前言
會計研究發展基金會於今（112）年7月12日公告新修訂之審計準則540號「會計估計與相關揭露之查核」，本次修訂內容主要是參照國際審計暨確信準則理事會（IAASB）2019年修訂之ISA 540，旨在加強規範查核人員於查核財務報表時，對會計估計及相關揭露之查核責任，並將適用於財務報導期間結束日在112年12月31日（含）以後之財務報表查核工作。
修訂緣由
近幾年來，國際財務報導準則歷經重大變革：從IAS 39到IFRS 9「金融工具」、IAS 11及IAS 18到IFRS 15「客戶合約之收入」，以及IAS 17到IFRS 16「租賃」。這些新財務報導準則都具有一項共通特徵，即是涉及較多甚至較複雜之會計估計與重大判斷，例如：IFRS 9 應考量前瞻性資訊之預期信用減損損失、IFRS 15與變動對價有關之收入認列，以及IFRS 16會影響使用權資產認列金額之租賃期間及終止權與續約權之行使可能性等等，致使會計估計是否合理適當，可能對企業是否能夠允當表達其財務狀況及經營績效至爲關鍵。有鑑於此，財務報表使用者及金融監理機關均對企業財務報導中之會計估計及相關揭露表示高度關注。由於前一版之ISA 540是在這些新財務報導準則適用前所發布，加上重複發生與會計估計有關之查核缺失，於是IAASB決定修訂ISA 540，以提升與會計估計有關之查核品質。
新修訂之審計準則540號主要處理與下列公衆利益有關之議題：
- 由日益複雜之商業及科技環境所產生之查核風險
金融監督者對於依賴科技之複雜商業流程及與會計估計相關之內部控制有效性產生高度關注。
- 專業懷疑之運用
鑑於所發現與會計估計相關之查核缺失，有必要提醒查核人員強調專業懷疑之運用。
- 透過改善溝通及透明度實現公衆利益
透過查核人員與治理單位雙向溝通複雜之會計估計及高度估計不確定性，可以提升公司之治理及財務報導。
與前一版之主要差異
由於商業環境比以往更爲複雜，以及會計實務之變革，查核人員需要更穩健之方法，裨益辨認、評估及因應導因於會計估計及相關揭露之重大不實表達風險。新修訂之審計準則540號冀在與市場及實務之變動同步，其與前一版之主要差異如下：
- 以審計準則315號「辨認並評估重大不實表達風險」及審計準則330「查核人員對所評估風險之因應」爲基礎：
- —闡明固有風險光譜之觀念，以利查核人員可就受查者及其環境與適用之財務報導準則架構之複雜程度，規劃並執行具可擴縮性之查核程序
- —引入固有風險因子之觀念，包括估計不確定性、複雜性、主觀性、導因於管理階層偏頗及其他舞弊風險因子等
- —引入對會計估計之固有風險及控制風險作個別評估之要求，以強化對受查者及其內部控制取得瞭解之風險評估程序
- 對會計估計之方法（或模型）、假設及資料所應執行之查核程序作出規定
- 加強回溯測試（Stand-back requirement），即新增對取得之會計估計查核證據加以評估之規定，以決定是否須修正原先之風險評估
- 加強查核人員對所取得會計估計相關揭露之查核證據是否合理及重大判斷作成書面紀錄之規範
- 引用審計準則260號「與治理單位之溝通」及審計準則265號「內部控制缺失之溝通」有關與治理單位溝通會計估計之規定，並於附錄增列溝通時宜考量之特定事項
- 使用「挑戰」、「質疑」及「再考量」等較強烈用語，以加強查核人員專業懷疑之運用
主要規範
具體而言，新修訂之審計準則540號主要規範摘要如下：
- 就會計估計查核之目的，查核人員應決定查核團隊是否須具備專門技術或知識以執行風險評估程序、辨認並評估重大不實表達風險，以及設計並執行查核程序以因應該等風險，或評估所取得之查核證據。
- 查核人員應取得對下列事項之瞭解，以作為辨認並評估整體財務報表及個別項目聲明之重大不實表達風險之基礎：
- 對受查者及其環境與適用之財務報導架構取得瞭解，包括：
- （a） 財務報表中可能須作（或須改變）會計估計或揭露之交易、事件或狀況。
- （b） 適用之財務報導架構中有關會計估計之規定，以及受查者如何適用該等規定，包括固有風險因子如何影響個別項目聲明易發生不實表達之可能性。
- （c）與會計估計攸關之法令因素。
- （d） 查核人員預期受查者財務報表中之會計估計與相關揭露之性質。
- 對受查者之內部控制制度取得瞭解，包括：
- （a） 就與會計估計攸關之財務報導流程，受查者監督與治理之性質及程度。
- （b） 管理階層如何辨認對會計估計相關專門技術或知識之需求，以及如何應用該（等）專門技術或知識，包括決定是否須採用管理階層專家之工作。
- （c）受查者之風險評估流程如何辨認及因應與會計估計有關之風險。
- （d） 受查者與會計估計有關之資訊系統，包括：
- 主要交易類別、科目餘額或揭露事項中與會計估計及相關揭露有關之資訊如何於受查者資訊系統中流動
- 管理階層如何辨認及選擇攸關之方法、假設或資料來源，以及對其作出改變之必要性及適當性
- 管理階層如何瞭解估計不確定性之程度及因應估計不確定性
- （e） 控制作業組成要素中與管理階層之會計估計流程有關之控制。
- （f）管理階層如何複核前期會計估計之最終結果及其對該複核結果之因應。
- 查核人員應複核前期會計估計最終結果或續後重新估計（如適用時），以協助當期重大不實表達風險之辨認及評估。
- 查核人員於辨認並評估與會計估計及相關揭露有關之個別項目聲明重大不實表達風險時，應分別評估個別項目聲明之固有風險及控制風險。查核人員應決定所辨認及評估之重大不實表達風險是否為顯著風險。如為顯著風險，查核人員應辨認因應該風險之控制，並評估該等控制之設計是否有效，以及確認此等控制是否已付諸實行。
- 查核人員應設計及執行進一步查核程序，以對所評估與會計估計有關揭露之重大不實表達風險，取得足夠及適切之查核證據。
- 爲因應與會計估計及相關揭露有關之個別項目聲明重大不實表達風險，查核人員之進一步查核程序應包括下列一項或多項測試方式：
- 自截至查核報告日所發生之事項取得查核證據。
- 測試管理階層如何作會計估計。
- 建立查核人員之單一金額估計或金額區間估計。
- 查核人員擬信賴與會計估計有關顯著風險之攸關控制時，應於當期測試該等控制。當對某一顯著風險之因應方式僅為證實程序時，該等程序至少應包括細項測試。
- 查核人員應評估管理階層對會計估計所作之判斷及決定，是否存有管理階層偏頗之跡象。
- 查核人員應基於所執行之查核程序及所取得之查核證據，對下列事項進行整體評估：
- 先前對個別項目聲明重大不實表達風險之評估是否仍屬適當。
- 管理階層對財務報表中與會計估計之認列、衡量、表達及揭露有關之決定，是否符合所適用之財務報導架構。
- 是否已取得足夠及適切之查核證據。
- 查核人員應要求管理階層（於適當時，亦包括治理單位）對其作會計估計所採用之方法、重大假設、資料及相關揭露，就適用之財務報導架構所規定之認列、衡量或揭露而言是否適當，提供書面聲明。查核人員亦應考量是否對特定會計估計取得書面聲明。
結語
企業財務報導之基本組成部分中，通常包含須作會計估計之會計項目，因此，該等項目經常被會計師判斷爲查核關鍵事項。爲提升與會計估計攸關之查核品質，新修訂之審計準則540號「會計估計與相關揭露之查核」，不僅強調與會計估計有關之內部控制及查核人員運用專業懷疑之重要性，亦加強查核人員對所取得會計估計相關揭露之查核證據是否合理及相關重大判斷作成書面紀錄之規範。查核人員宜及早熟悉審計準則540號中之新規範，以利取得足夠及適切之查核證據並作成適當完整之書面紀錄。
參考資料：ISA 540 At a Glance, published by IAASB