被繼承人投保保單遺產稅之申報
壹、前言
近年來保險商品推出的多樣化，除人身保險項目外，其兼具儲蓄、投資等之性質之保單更是琳瑯滿目，已成為常用的傳承工具之一。當繼承事項發生時，被繼承人之保單權利於申報遺產稅時，常因實質課稅原則產生租稅爭訟，本文擬就現行常見之保單形式，探討遺產稅之申報。
貳、保險法及遺產及贈與稅法相關之規定如下
一、保險法部分：
(一)第一條：
本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。根據前項所訂之契約，稱為保險契約。
(二)第三條：
本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。
(三)第四條：
本法所稱被保險人，指於保險事故發生時，遭受損害，享有賠償請求權之人；要保人亦得為被保險人。
(四)第五條：
本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。
(五)第一一二條：
保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。
(六)第一一三條：
死亡保險契約未指定受益人者，其保險金額作為被保險人之遺產。
二、遺產及贈與稅法部分：
(一)第四條：
本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。
(二)第十六條：
左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員 、勞工或農民保險之保險金額及互助金。……
三、納稅者權利保護法部分：
第 7 條：
1.涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
2.稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
3.納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。
4.前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
參、要保人、被保險人及受益人三者之關係
依上述保險法之規定，由於要保人向保險公司申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務，故享有保單利益(保單財產價值)，包含所繳保險費累積的利益；被保險人為保險事故發生時因遭受損害享有賠償請求權之人；受益人則為被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，要保人均得同時為被保險人及受益人。
依此，就要保人、被保險人及受益人三者常見之關係，當要保人為被繼承人時，就發生保險理賠事項時，課稅方式如下：
(一)情況1：
要保人、被保險人及受益人均同一人，當發生死亡給付，由於受益人亦已死亡，保單價值需視為被繼承人之遺產，申報遺產稅。
(二)情況2：
要保人與被保險人同一人，受益人不同，當要保人為被繼承人時，需視為本項保單實質上是否屬保險法112條之立法旨意，若符合免列入遺產總額課稅，受益人所領取之保險給付，若保險簽約日期於民國95年1月1日以後，則於申報當年度綜所稅時，應就每戶超過3,330萬部分，併入所得基本稅額課稅；若未符合保險法112條之立法之旨意，則需列入被繼承人之遺產，申報遺產稅，受益人所領取之保險給付免徵所得稅。
(三)情況3及4：
要保人與被保險人及受益人均不同，要保人為被繼承人時，保單價值實需視為被繼承人之遺產，申報遺產稅。
情況2為申報遺產稅時最常見爭訟之處，由於遺產及贈與稅法及保險法中，對於被繼承人死亡時，給付指定受益人之人壽保險金額，之所以不計入遺產總額，係考量被繼承人投保人壽保險，係為保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來源，致生活陷於困境之立法旨意，故明定不得作為被繼承人之遺產，免徵遺產稅，以符合保險之目的。故稅捐稽徵機關對於投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於實質課稅原則，認為不適用遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條免課徵遺產稅之規定。
為降低租稅之爭訟，財政部於102年發布台財稅字第10200501712號函，解釋實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及其參考特徵，依該函令之內容，將重病投保、躉繳投保、舉債投保、高齡投保、短期投保、鉅額投保、及保險給付低於或相當已繳保險費等列為實質課稅原則之特徵，故於申報遺產稅時，宜以上述特徵作為判斷之基礎。
肆、被繼承人遺產稅保單之申報
由於被繼承人於死亡當日，共有多少保單繼承人不一定完全知曉，留存之保單是否完整亦有所疑慮，此時繼承人向戶政機關辦理被繼承人死亡除戶登記後，直接向國稅局申請被繼承人金融遺產資料。該金融遺產資料，已就被繼承人為要保人且非受益人之保單價值全數列出，此處列示之保單均應列為被繼承人遺產。
對於要保人與被保險人為被繼承人時，於申報被繼承人保單遺產稅時，仍應就最終保險理賠項目，就保單內容及投保日期，依上述人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅之參考特徵判斷，是否需列入遺產總額中。
假設要保人於111年5月15日死亡，就上述情況舉例說明常見之壽險保單，列入被繼承人遺產稅及繼承人所得稅基本稅額之金額：
(一)項次1：受益人為被繼承人，屬無受益人之保險給付，應列入遺產總額中。
(二)項次2：給付金額與保額之差額為人身保險之保單紅利，應列入遺產總額中；投保日期為95.01.01之前，雖要保人與受益人非屬同一人，不必列入繼承人申報綜合所得稅的基本稅額中。
(三)項次3：投保日期非短期，符合遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之規定免與列入遺產總額中；投保日期為95.01.01之後，要保人與受益人非屬同一人的人壽保險給付，須列入繼承人申報綜合所得稅之基本稅額。
(四)項次4：投保日期非短期，符合遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之規定免與列入遺產總額中，惟給付金額與保額之差額屬人身保險保單紅利，應列入遺產總額中；投保日期為95.01.01之後，要保人與受益人非屬同一人的人壽保險給付，須列入繼承人申報綜合所得稅之基本稅額。
(五)項次5：要保人(被繼承人)與受益人不同，保單價值屬被繼承人之財產，應列入遺產總額中。
(六)項次6：投保日期非短期，符合遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之規定免與列入遺產總額中，惟投資型保單保證給付保額與給付金額之差額，應列入遺產總額中；投保日期為95.01.01之後，要保人與受益人非屬同一人的人壽保險給付，須列入繼承人申報綜合所得稅之基本稅額。
(七)項次7及項次8，均屬短期及鉅額投保，不符合遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之規定，應列入遺產總額中。
除上述之保險項目外，被繼承人之長照保險、重大疾病及醫療保險，若保險公司係將死亡理賠金直接給受益人，則免列入遺產中課徵遺產稅。
伍、結語
由於現行課稅資訊的快速整合，國稅局查詢、勾稽程序越趨完整，易取得明確的稅務證據，故建議當保單價值之申報或認定是否屬遺產之範圍與國稅局產生認知爭議時，建議先與國稅局當面溝通以了解認知差異；另遺產稅之申報，不論是否預計依時限申報，建議申報前先申請展延三個月，以便當應課稅之遺產與國稅局產生認知差異時，有足夠之時間進行補申報，以避免可能之罰則。