2021年稅捐稽徵法修法重點簡析及因應建議

壹、前言

2021年12月17日，總統府公布有史以來最大規模的稅捐稽徵法修正案，除修正條文第20條由行政院公布自111年1月1日開始實施，其餘條文於110年12月19日施行。本次修正條文共計27條，對於滯納金加徵率、核課期間時效不完成及起算日、稅捐保全措施、得申請分期繳納之事由、申請退稅期間、申請復查期間、暫緩執行應納稅額比例金額、加計利息適用之利率規定及刑罰都有大幅度修正。本文將其大略分為保障納稅權益並減輕負擔、維護租稅公平並保障國家債權及簡化與明確稽徵程序三個部分，逐一介紹修法內容及評析修法利弊得失，並提出因應建議。

貳、保障納稅權益並減輕負擔

一、調降滯納金加徵率（修正條文第20條及第51條）

滯納金加徵率，由「每逾2日」修正為「每逾3日」按滯納數額加徵1％，總加徵率由15％降為10％。本條文修正施行時，欠繳應納稅捐且尚未逾計徵滯納金期間者，適用修正後之規定。

按滯納金之功能係為了督促納稅義務人履行繳納義務，其功能與行政執行法第30條的怠金相似。司法院釋字第746號雖然宣告滯納金的規定合憲，但同時指出「滯納金之加徵方式，仍應隨時視稽徵成本、逾期繳納情形、物價及國民經濟水準，每2日加徵1％，是否間隔日數過短、比率過高，致個案適用結果可能過苛，上開調整機制外，是否應於法律明文規定，滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免（契稅條例第30條及關稅法第79條第2項第2款至第4款規定參照）等，檢討修正」。

本次修法雖將加徵滯納金由「每逾2日」，修正為「每逾3日」按滯納數額加徵1％，最高加徵率由15％降至10％，卻無如同行政執行法第30條第1項怠金上限之規定，當滯納數額鉅大造成負擔過重，恐仍有違反司法院釋字第746號所揭示比例原則的疑慮。

二、增訂放寬得申請適用分期繳納情形（修正條文第26之1）

稅捐稽徵法第26條原訂有納稅義務人因天災、事變、不可抗力之事由或為經濟弱勢者，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納。本次修法新增第26條之1，規定以下情形亦得申請分期繳納。(一)依法應繳納所得稅，因客觀事實發生財務困難。(二)經稅捐稽徵機關查獲應補徵鉅額稅捐。(三)其他經直轄市政府、縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所認定符合分期繳納地方稅之事由（第1項）。

前項經核准分期繳納之期間，不得逾3年，並應自原訂繳納期間屆滿之翌日起，至繳納之日止，依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息（第2項）。

本條係為協助有繳納意願之納稅義務人繳納稅捐，避免逾期繳納加徵滯納金或移送強制執行，發生不可恢復之損害，參酌財政部98年6月18日台財稅字第09804545380號函及同年7月13日台財稅字第09804545500號函意旨及現行各地方政府對於主管地方稅自行訂定分期繳納作法，增訂第一項，明定納稅義務人得分期繳納稅捐之適用情形。此新增分期事由，除讓稽徵機關在徵收稅款上更多彈性，也兼顧納稅人生存權保障，財政部已於111年1月5日依據該第26條之1第3項前段規定發布子法規「納稅義務人申請加計利息分期繳納稅捐辦法」。

三、調降暫緩移送執行繳納之金額比例為1/3（修正條文第39條）

繳納復查決定應納稅額得暫緩移送執行之金額比例，由「半數」調降為「三分之一」（第2項第1款）。本修正條文施行前，稅捐稽徵機關已移送強制執行或依修正施行前規定暫緩移送強制執行者，適用修正施行前之規定（第3項）。

按原稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定基於保全執行，要求繳納半數稅額或相當擔保，避免救濟程序中納稅人脫產致無法執行，然而是否具有資力繳納半數或提供擔保，亦是暫緩移送執行之要件，而是否暫緩移送執行，對於企業之繼續經營、個人之資金周轉均有重大影響，此次修法調降暫緩移送執行繳納金額比例為1/3，是考量不同資力納稅人之權益保障，值得肯定。

四、修正未依規定給與、未取得、未保存憑證之罰緩為5％以下（修正條文第44條）

依規定應給與而未給與、應取得而未取得或應保存而未保存憑證之罰鍰，由按查明認定總額「處5％」之固定比率修正為「處5％以下」（第1項）。

本條修法前已依釋字第685號解釋理由書增訂第2項；「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」以免與漏稅罰顯失均衡。而原先一律處以5％，亦即處罰金額取決於違章之金額，不問違章情節輕重、故意過失與否等事由，均為相同之處罰，有違反比例原則的疑慮。本次修法係對於釋字第685號解釋理由書所揭示「…惟如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義」之情形，加以解決。

財政部為使各稅捐稽徵機關辦理本條規定違章案件之裁處有一致裁量基準，已於110年12月20日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」稅捐稽徵法第44條規定部分，調降營利事業未依法給與、取得或保存憑證裁處罰鍰倍數之規定，就「1年內經查獲次數」及「是否屬故意」按不同裁罰倍數裁處，處罰金額依該條第2項規定，最高不得超過新臺幣100萬元，詳細內容如下：

（一）非屬故意違章者：依1年內經第1次、第2次及第3次查獲，分別按查明認定之總額處2％、2.5％及3％罰鍰。

（二）屬故意違章者：不論查獲次數，均按查明認定之總額處5％罰鍰。

該修正後裁倍表有關稅捐稽徵法第44條規定部分，自110年12月20日生效，依該法第1條之1第4項規定，裁倍表變更時，有利於納稅義務人者，經稅捐稽徵機關裁罰尚未確定之案件均可適用。

實務上常發生納稅義務人一行為同時涉及該第44條規定「行為罰」與加值型及非加值型營業稅法第51條第1項規定「漏稅罰」，應擇一從重處罰，但因修正前上開行為罰按固定比率處罰常較後者裁罰倍數為高，使違章情節較輕者，因擇一從重處罰致無法降低受罰倍數。修正後稅捐稽徵機關得就個案違章情節輕重予以裁罰，已可緩解過苛情事。

参、維護租稅公平並保障國家債權

一、增訂2款核課期間屆滿時之時效不完成事由（修正條文第21條）

提起行政救濟尚未終結者，自核定稅捐處分經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定之日起算1年內。核定稅捐處分經納稅義務人於核課期間屆滿後申請復查或於核課期間屆滿前1年內經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定者，準用（第3項第1款）。

因天災、事變或不可抗力之事由致未能作成核定稅捐處分者，自妨礙事由消滅之日起算6個月內（第3項第2款）。

過往行政救濟基於核課期間的考量，撤銷判決僅撤銷訴願決定及復查決定，少有撤銷原核課處分，致使稽徵機關另為處分後，納稅人不服，仍需再次進行行政救濟之萬年稅單困境。本次修法將「行政救濟撤銷原處分確定」列為核課期間時效不完成事由，解決了法院判決主文未撤銷原處分之問題。但萬年稅單治本之道仍有賴行政法院法官本於納稅者權利保護法第21條第3項規定，查明納稅事證以核實確認，自為判決。

二、增訂2款核課期間之起算日（修正條文第22條）

土地增值稅自稅捐稽徵機關收件日起算。但有經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地案件，自稅捐稽徵機關受法院或行政執行分署通知之日起算（第1項第5款）。

稅捐減免所依據處分、事實事後發生變更、不存在或所負擔義務事後未履行，致應補徵或追繳稅款，或其他無法依前5款規定起算核課期間者，自核課權可行使之日起算（第1項第6款）。

三、強化稅捐保全（修正條文第24條）

欠稅案件聲請法院假扣押時點，由「欠繳應納稅捐」修正為「法定繳納期間屆滿或繳納通知文書送達後」（第1項第2款）。增訂稅捐之徵收準用民法及信託法有關代位權及撤銷權規定（第5項）。

按民法第242條及第244條第1項分別規定：「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。但專屬於債務人本身者，不在此限。」「債務人所為之無償行為，有害及債權者，債權人得聲請法院撤銷之。」其目的在於使民事案件之債權人得以保全債權，以免訴訟程序結束後，因沒有財產得以執行而徒呼負負。關於公法上債權，稽徵機關曾主張類推適用民法第242條及第244條之保全規定。惟依最高法院103年度台上字第586號判決意旨：「應由立法機關權衡比例原則後，循立法程序以法律定之，尚非司法機關超越立法者之權限從事法之續造，依『類推適用』或『目的性之擴張』所得補充」。本次第24條增訂第5項，即是將稽徵機關過往之法律主張加以條文化，強化保全稅捐債權能力。

四、提高逃漏稅刑事罰金（修正條文第41條）

由6萬元以下罰金修正為1000萬元以下罰金（第1項）。

增訂個人逃漏稅達1000萬元以上、營利事業漏稅額在5000萬元以上案件加重處罰，處1年以上7年以下有期徒刑，併科1000萬元以上1億元以下罰金（第2項）。

此條修正俗稱「名醫逃漏稅條款」，係為了處理稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪與行為罰輕重失衡之問題。稅捐稽徵法第41條原條文為：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」由於行政罰法第26條第1項規定刑罰與行政罰同時成立時，以刑罰優先，而刑法罰金顯較所得稅法、加值型及非加值型營業稅法中之漏稅罰輕，導致被處以稅捐刑罰之納稅人，負擔反比被課以稅捐漏稅罰之納稅人輕。因此，做了本次修法。值得注意的是，本次修法仍未明確劃分稅捐行政罰與刑罰構成要件上之分別，致使「同時成立而以刑罰優先」依舊存在，在涉及是否以詐術逃漏稅捐之灰色情況下，稽徵機關是否會以不移送刑事偵辦，作為條件，要求納稅者繳納一定數額之稅款或接受罰鍰，有待觀察。

五、齊一檢舉獎金核發標準及資格限制（修正條文第49條之1）

稅務人員、稅賦查核人員配偶及三等親以內親屬、依法執行職務的公務員、經前述人員告知或提供資料者及參與逃漏稅或違反稅法規定之人等，不得領取檢舉獎金（第2項）。

檢舉獎金以每案罰鍰之20%核發，最高限額為480萬元（第3項）。未確定案件適用第2項規定（第4項）。

肆、簡化與明確稽徵程序

一、修正申請退稅期間 （修訂條文第28條）

「納稅者」或「稽徵機關」錯誤溢繳稅款之申請退稅期間，由「5年」或「無期限」，分別修正為以「10年」或「15年」為限。

因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅（第1項）。

因本條文修正前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項規定；若因修正前第2項可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還（第5項）。

行為人明知無納稅義務，違反稅法或其他法律規定所繳納之款項，不得依前述規定請求返還（第7項）。

稅捐稽徵法第28條俗稱「陳長文條款」，2009年1月24日稅捐稽徵法第28條修正後，政府課錯稅的退稅年數不限5年，錯課多少年就退多少年。有關退稅請求權之行使，修正前稅捐稽徵法第28條第1、2項規定，於納稅義務人錯誤時，請求權時效為5年，於行政機關錯誤時，雖明文不以5年為限，但並未設定上限，解釋上應為無期限。本次修法理由係配合行政程序法第131條第1項有關人民公法上之請求權，10年間不行使而消滅之規定，同時基於法安定性及避免事後舉證及查證困難；然而稅捐稽徵法是特別法，依行政程序法第131條第1項後段規定，公法上之請求權，請求權人為人民時，如法律有不同規定，不因10年間不行使而消滅。

二、修正加計利息之利率基準日（修正條文第28條第4項、第5項；第48條之1第3項、第4項）

納稅義務人自行或因政府機關適用法令、認定事實、計算或其他原因錯誤致溢繳，加計利息退還之利率基準日修正為「各年度一月一日」。

納稅義務人自動補報補繳加計利息之利率基準日行修正為「各年度一月一日」。納稅義務人於修正之本條文施行前漏繳稅款，而於修正施行後自動補報並補繳者，適用本項規定。但修正施行前之規定有利於納稅義務人者，適用修正施行前之規定。

三、增訂特定類型案件得以公告方式代替核定稅額通知書（修正條文第19條）

增訂稅捐稽徵機關對於按納稅義務人申報資料核定之案件，得以公告方式，載明申報業經核定，代替核定稅額通知書之填具及送達，但各稅法另有規定者，從其規定（第4項）。

四、延長稽徵機關發還帳簿文據期間（修正條文第30條）

將稅捐稽徵機關發還帳簿或文據之期間由「7日」修正為「30日」，延長發還時間併同修正為「 30日」，並以1次為限（第4項）。

五、增訂申請復查期間之認定（修正條文第35條）

以公告代替核定稅額通知書之填具及送達者，應於公告之翌日起30日內，申請復查（第1項第3款、第4款）。復查之申請，以稅捐稽徵機關收受復查申請書之日期為準，但交由郵務機構寄發復查申請書者，以郵寄地郵戳所載日期為準（第2項）。

六、擴大不適用加計利息之範圍（修正條文第49條）

「滯報金」及「怠報金」比照罰緩無須加計利息（第1項但書）。

伍、結論與建議

本次稅捐稽徵法之修正，對於納稅者權利之保障及維護租稅公平等方面均有重大增修，以下謹就眾所矚目之第26條之1分期繳納稅款、第28條「陳長文條款」及第41條「名醫逃漏稅條款」等條款，分析未來可能產生之影響並提出因應之建議。

一、修正第26條之1，欠稅也可以分期付款，符合條件之納稅義務人，宜多加利用。

稅捐稽徵法原已明定，如果納稅義務人因天災、事變、不可抗力事由或為經濟弱勢者，不能在法定期間內繳清稅款的情況下，得向稅務機關申請延期或分期繳納。本次修正第26條之1，放寛納稅義務人依法應納之所得稅因客觀事實發生財務困難、經稅務機關查獲應補徵鉅額稅款及其他經直轄市政府、縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所認定符合分期繳納地方稅等情況，也可向稅務機關申請分期繳稅，財政部並於111年1月5日發布子法規「納稅義務人申請加計利息分期繳納稅捐辦法」，明定相關適用範圍、認定方式、分期期數及分期繳納每期最低限額、應備文件等，納稅義務人宜檢視是否符合相關規定者，並多加利用。

二、修正第28條，納稅義務人溢繳稅款申請退還請求權由5年延至10年，而可歸責於稽徵機關錯誤導致溢繳者，請求權時效由「無期限」修正為「15年」。納稅人應盡速檢視，提出申請，確保權益。

納稅義務人因錯誤而致溢繳者，退稅請求權時效尚未逾5年者，可從優適用修正後之規定，退稅請求權時效延長至10年；但已逾5年者，則因修正前舊法之退稅請求權時效已消滅，不能適用新規定。若屬稽徵機關錯誤而致溢繳者，自新法修正施行日起15年內可申請退還。換言之，屬於納稅義務人自己錯誤而造成溢繳稅之情況，雖本次修法將請求權期限延長到10年，但針對2016年12月20日以後發生之案件，才能夠適用10年退稅期限，亦即屬於2021年12月19日前尚未超過5年之案件才能適用；如果是屬修法前政府機關錯誤造成溢繳稅款案件，退稅期間，應自施行日2021年12月19日起算15年內提出申請。提醒納稅義務人應儘速檢視是否有溢繳稅案件，並於期限內提出申請，以免喪失自身權益。

三、修正稅捐稽徵法第41條加重罰金及刑期，納稅人切勿從事不當稅務規劃。

修法後刑期提高並「加」罰金。逃漏稅額情節重大者，刑期將加重處一年以上七年以下有期徒刑，一旦判刑定讞將無法易科罰金，面臨牢獄之災。另依「稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」規定，納稅義務人有下列情形之一而故意逃漏稅捐者，應移送偵辦：

（一）無進貨或支付事實，而虛報成本、費用或進項稅額者。

（二）偽造變造統一發票、照證、印戳、票券、帳冊或其他文據者。

（三）開立收執聯金額大於存根聯金額之統一發票或收據者。

（四）漏開或短開統一發票同一年內達三次以上者。

（五）利用他人名義從事交易、隱匿財產、分散所得或其他行為者。

（六）使用不實之契約、債務憑證或其他文據者。

（七）其他逃漏稅捐行為，對納稅風氣有重大不良影響者。

應注意者，公司逃漏稅，按稅捐稽徵法第41條規定應對法人（納稅義務人）處以徒刑，依同法第47條規定，應由公司負責人受罰。換言之，公司逃漏稅一旦遭判刑定讞，公司負責人將難逃牢獄之災。提醒納稅義務人對於重大交易架構之安排應更審慎，必要時宜請專業人士協助評估，以免被稅務機關認定屬於以詐術或其他不正當方法之重大逃漏稅案件，從而面臨有期徒刑及高額罰金之風險。