新型冠狀病毒（COVID-19）之會計影響

新冠肺炎蔓延全球，對全球經濟造成嚴重衝擊。隨著疫情起伏，企業應該重新思考面臨無法預測之風險及如何做好風險管理，而會計專業人員在後疫情時代如何協助企業進行相關之調整與因應是重大議題。而管理階層應審慎考量評估COVID-19對財務報表之影響，其影響不僅包括資產及負債之衡量，還包括會計揭露，甚至企業繼續經營之能力及資產減損之評估等。國際證券委員會組織（IOSCO）在2020年5月29日發布的《關於新冠狀病毒疫情的揭露的重要性聲明》中指出，「尤其在不確定性加劇的環境中，財務報告應包括能夠提供足夠透明度的披露，並對判斷和估計中固有的不確定性提供個體特定的資訊是十分重要的。揭露應說明對特定資產、負債、流動性、償債能力和持續經營事項（如相關）的重大影響，以及任何的重大不確定性、假設、敏感性、特定結果的因應、策略、風險和未來的前景。通過財務報表與管理階層評估應當說明：(1)新型冠狀病毒疫情如何影響和/或預期將如何影響企業的財務績效、財務狀況和現金流量；(2)企業如何修改策略和目標以應對新型冠狀病毒疫情的影響；及(3)為應對和緩解疫情對企業的影響所採取的措施」。

本文將針對普遍對企業廣泛性影響之議題進行分享，包括如下：

• 非金融資產
• 金融工具
• 租賃
• 收入認列及政府補助
• 非金融負債/義務
• 繼續經營及報導期間後事件
• 表達與揭露
• 期中財務報表
• 其他會計事項

非金融資產

IAS 36「資產減損」下之減損

許多企業其營運狀況可能受疫情影響，需將考量非金融資產之潛在減損。依IAS 36要求至少每年對商譽、非確定耐用年限之無形資產執行減損測試；其他非金融資產則應評估是否有減損跡象，若有跡象存在即應進行減損測試。而因疫情影響暫時停止營運或遭受立即降低之需求或價格及利潤皆為表示可能將減損之事件。然而，經濟活動之收縮以及收入之減少極可能影響多數行業，這些可能也構成減損跡象。企業之管理階層主要應考量：

• 前述COVID-19及其防範措施，是否將導致未來現金流入之減少，營收之下降或營運成本之增加等；
• 該等事件（例如，公司之股價下跌致市值低於淨值等）是否表示有減損跡象，及對商譽、非確定耐用年限之無形資產或其他資產執行額外減損測試之必要性；
• 減損測試所使用之未來現金流量預測是否已反映COVID-19之可能影響；
• 前期減損測試中使用於評估資產可回收金額之預算、預測及假設，是否已修正以反映資產負債表日的經濟情況，尤其是風險及不確定性的增加；
• 為能掌握增加之風險及不確定性，預期現金流量法（多個加權機率情境）是否較單次預期之結果，更能評估可回收金額；為能控制病毒之擴散所採取之措施而造成之潛在影響，在預期現金流量法中可視為額外的情境。在不同情境中可能產生㇐系列之潛在結果；
• 無論可回收金額如何產生，企業都需要調整折現率以反映疫情之影響及其防控措施（例如無風險利率、國家風險、資產風險等）。單次預期結果法中所用之折現率應調整以納入COVID-19相關之風險考量。管理階層應確保現金流量及折現率中反映了適當之風險考量。

無論管理階層選擇何種方式來反映預期未來現金流量之可能變動，未來現金流量之預期現值應反映於結果中。當使用公允價值決定可回收金額時，所做出之假設需反映市場參與者之關鍵假設。

金融工具

IFRS 9金融資產之分類與衡量

於IFRS 9下債務工具金融資產之分類，取決於下列條件：（a）企業管理金融資產之經營模式，及（b）金融資產之合約現金流量是否完全為支付本金及利息。

企業應考量COVID-19對於這些資產分類之影響，尤其企業管理金融資產之經營模式是否可能已經變動。

此外，任何貸款協議變動之影響皆須被評估，這種變動可能係因地方政府採取之措施或借款人與貸款人重新進行協商所致。貸款人應採用IFRS 9指引判斷變動條款之影響，包括該變動是否造成除列或認列修改利益或損失。

IFRS 9－減損

對於適用IFRS 9衡量預期信用損失的金融工具（包含：放款、應收帳款和其他應收款、非透過損益按公允價值衡量之債務工具、合約資產、應收租賃款、放款承諾及財務保證合約等），企業應考量COVID-19對於預期信用損失之影響如下：

• 預期信用損失之衡量係按12個月或存續期間衡量。除採簡化作法之資產外（例如，短期應收款及合約資產係按存續期間衡量預期信用損失），若金融工具自原始認列後信用風險（違約風險）已顯著增加，則企業應按存續期間信用損失金額衡量該金融工具之備抵損失，而不再是按12個月衡量預期信用損失；
• 預期信用損失之估計值：

  ＊信用風險(違約風險)；例如，若債務人之業務受到COVID-19疫情之不利影響，違約風險可能提高；

  ＊違約暴險金額；例如，營運受COVID-19疫情影響之債務人可能會開始動用原本未使用之借款額度、停止酌情提前清償部分本金或花費更長的期間作清償而導致較大之暴險金額；以及

  ＊違約損失率；例如，擔保品受COVID-19疫情影響而公允價值下跌致使因違約而導致的損失有所增加。

此外，由於預期信用損失考量支付之金額及時點，因此即使債務人最終會清償所有欠款，但只要償還時點晚於合約約定，且債權人未獲得對時間價值之補償，則仍構成信用損失。

IFRS 9－借款及其他金融負債

任何貸款協議條款變動之影響均應重新進行評估，該變動可能是地方政府採取之措施或與貸款人重新協議條款所致。借款人應採用IFRS 9指引以判斷條款變動之影響，包括判斷該等條款變動是否造成除列或認列修改利益或損失。

IFRS 7－揭露

可能需要額外揭露項目。依IFRS 7規定應揭露違約與違反應付借款合約、因除列或修改所產生之利益或損失、以及因被避險之未來現金流量不再預期會發生而重分類之現金流量避險準備。

金融資產及負債之公允價值

資產及負債於報導日之公允價值應依據IFRS準則之相關規定。當公允價值係以可觀察市價為衡量基礎，應使用該報導日之報價。資產之公允價值係反映報導日之虛擬退出交易，因此資產評價中不會反映報導日後之市場價格變動。

由於COVID-19疫情的傳播，增加市場價格的波動性。若公允價值係根據市場價格決定者(例如，於活絡市場交易之權益或債務工具)，其公允價值將直接受到影響；若公允價值係基於可觀察輸入值決定者，市場波動則間接影響衡量日公允價值之估計。

交易對手之信用風險及信用價差增加亦會影響公允價值之估計，然而政府為刺激經濟所採取之因應行動可能降低無風險利率。

公允價值衡量之變動將影響IFRS 13「公允價值衡量」所要求之揭露資訊，例如企業應揭露估計公允價值之評價技術及輸入值，及與所使用假設參數間變動之敏感度。除此之外，亦會影響屬第三等級重複性公允價值其重大不可觀察輸入值之敏感度分析，且分類為第三等級之金融工具可能會增加。

租賃

受COVID-19疫情影響，出租人和承租人可能會因而重新談判租賃條款，或出租人可能會給予承租人租賃給付之減免。在某些情況下，出租人可能係從政府單位獲得補償而作出此等租金減讓。雙方均應考量此等改變是否為IFRS 16所規定之租賃修改，而將影響調整於剩餘租賃期間。出租人及承租人亦應考量於地方政府所取得之此等激勵是否為政府補助。

IASB於2020年5月28日發布了IFRS 16 COVID-19相關租金減讓之修正。作為一實務權宜作法，承租人得選擇不評估與COVID-19直接相關之租金減免是否為租賃修改。作此選擇之承租人應將該租金減讓導致之任何租賃給付變動，以與倘若該變動非屬租賃修改時適用相同方式處理。此實務權宜作法僅適用於承租人。

收入認列及政府補助

收入

企業之銷售及收入可能會因控制疫情之措施導致市場經濟活動衰退而降低，該情況應在發生時予以入帳。

然而，管理階層對於已提供之商品或勞務之收入衡量假設亦可能受到影響，尤其是對變動對價之衡量。例如，市場需求減少可能使預期銷貨退回增加、對客戶給予額外的價格減讓、客戶取得數量折扣之可能性降低、產生延遲交貨之罰款或折價，上述情況均可能影響變動對價之衡量。IFRS 15「客戶合約之收入」規定，變動對價僅有在符合「不確定性於後續消除時，所認列之收入金額高度很有可能不會發生重大迴轉」之條件時可計入交易價格中。

管理階層應審慎考慮對變動對價之估計，以及變動對價是否可達到認列之門檻。

IFRS 15僅適用於管理階層預期客戶能於帳款到期時履行義務的合約。即使察覺客戶可能無法支付部分或全部商品價款，管理階層亦可能選擇繼續向客戶供貨。在此情形下，只有當客戶在帳款到期很有可能支付時，才能以扣除價格減讓之金額認列收入。

IFRS 15要求企業揭露可讓財報使用者了解收入產生之現金流量之性質、金額、時點及不確定性之資訊。舉例而言，必須揭露之資訊可能包括企業在適用會計政策時如何考量疫情導致的不確定性，所行使重大判斷(例如:客戶是否有能力支付)，以及所做出之重大會計估計(例如:變動對價相關的考量)。

政府補助

世界各國政府已針對COVID-19的影響採取多種措施，包含退稅及免稅期，以及在部分情況下，對商家提供特定支援，使這些商家得以繼續對其客戶供貨。管理階層應考量這些自政府取得之援助是否符合IAS 20對「政府補助」之定義，若屬於政府補助範圍，則應依IAS 20之規定處理。

非金融負債/義務

負債準備

依IAS 37「負債準備、或有負債及或有資產」之規定，企業應於負有現時義務；且很有可能需要流出具經濟效益之資源以清償該義務；及該義務之金額能可靠估計時認列負債準備。管理階層因應疫情所採行之措施僅有在具有現時義務及很有可能流出經濟效益且能可靠衡量的範圍內認列負債準備。例如，重組之負債準備應於企業已有詳細正式之重組計畫且受影響的人已對企業將進行重組產生有效預期時認列。

虧損性合約

虧損性合約係㇐項合約之義務履行所不可避免之成本，超過預期從該合約獲得之經濟效益。合約之不可避免成本係退出合約之最小淨成本(其為履行合約而發生之成本與怠於履行合約而發生之補償或罰款之孰低者)。例如，該等合約可能包括企業因疫情因素而無法履行之供貨合約。管理階層應考量是否有合約已變成虧損性合約。

繼續經營及報導期間後事項

繼續經營

當評估企業是否有能力作為繼續經營個體，管理階層應考量COVID-19之潛在影響，以及為了控制前述影響所採取之措施。當管理階層意圖清算或停止營業，或除清算或停止營業外別無實際可行之其他方案時，企業不再是繼續經營個體。管理階層在評估繼續經營能力時，應考量政府及當地銀行採取措施產生之影響。管理階層應注意，報導期間後事項若指出企業不再是繼續經營個體，該等事項均為應調整事項。

若有可能使企業持續作為繼續經營個體之能力產生重大疑慮之事項或情況相關之重大不確定性，企業應依照IAS 1揭露該等不確定性。

報導期間後事項

全球局勢進展快速，因此，管理階層需考量IAS 10「報導期間後事項」之規定，尤其是最新發展是否對存在於報導日之情況提供了更詳盡之資訊。對於提供病毒擴散及相關成本資訊之事項，可能為調整事項。當對財務報表係屬重大時，企業應就已認列之調整及判斷為非調整事項之情況提供詳盡揭露。

表達與揭露(包含財務風險)

表達

企業可能考慮於財務報表內以不同表達方式提供COVID-19相關的有用資訊。企業須確定該等表達方式係依循IAS 1之要求。在某些狀況下，於附註中提供對影響之敘述性解釋可能更有助益。

違反合約條款

疫情所造成的財務影響可能導致企業違反借款合約之條款，或可能觸發重大不利變化條款，導致還款條件改變，使部分借款變成須立即償還。管理階層應重新考量受影響之借款或其他金融負債於流動/非流動負債之分類，在極端的情況下，亦應評估企業是否仍為繼續經營個體。管理階層應特別考量交叉違約條款之影響，亦應考量因上述原因而改變之借款條款之影響，在報導日後取得貸款人放棄可要求隨時還款之權利應作為非調整事項處理。

一般揭露

管理階層應考量IAS 1之要求，揭露重大會計政策、適用該等會計政策時所作的重大判斷、以及極可能導致未來期間收益調整之會計估計，這些揭露都可能因疫情之影響而有所不同。與估計之不確定性相關的揭露內容可能因此增加，例如:有更多的項目的帳面價值在下個財務年度可能有重大調整之風險。

疫情可能對個別項目造成重大財務影響，例如減損或合約修改調整數產生之重大費損。除了個別準則之揭露要求外，IAS 1要求企業應分別揭露重大收益或費損項目於財務報表或附註中。當與了解財務績效攸關時，企業可能需要在綜合損益表上列報額外單行項目或小計。當揭露額外小計時，管理階層應考量IAS 1之特定要求。IAS 1並規定應於附註中揭露未於財務報表其他地方揭露，但對了解財務報表攸關之資訊。

財務風險

企業需揭露財務風險（包含信用風險、流動性風險、匯率風險及其他價格風險）及其管理這些風險的目標、政策和流程所受的影響。尤其當疫情影響企業正常營運現金流入或其取得現金之途徑，企業將需要揭露額外之流動性風險。例如，應收帳款讓售或供應商融資。

財務報表以外之揭露

企業之利害關係人將對病毒之影響及控制疫情措施甚為關注，因此可能需要更多財務報表以外相關之揭露。管理階層可能須考量是否更新對主要風險及不確定性之分析，或遵循地方證券監管機構之特定揭露要求。例如歐洲證券及市場管理局要求，發行人應透明化COVID-19對於其經營活動、財務狀況及經濟績效之實際和潛在影響並提供質性及量化評估資訊。”。

期中財務報表

許多企業可能會將疫情之影響首次反應於期中財務報表中。前述之認列及衡量指引同樣適用於期中財務報表。一般而言，期中財務報表並無認列或衡量之例外，然而管理階層於計算預期有效稅率時可能需要思考疫情的影響是否會是一個單一事件。IAS 34「期中財務報導」提到，期中財務報表可能會使用較大程度的估計，但資訊來源仍應該是可靠的且所有攸關資訊應當被揭露。

期中財務報表通常會更新年度財務報表之資訊。然而IAS 34要求，期中財務報表中應包含對於了解企業自前一年度財務報導期間結束日後財務狀況變動及績效至關重要之事項及交易之解釋。這表示期中財務報告可能需要提供額外之揭露以反應疫情之影響及其採取的控制措施。該揭露應屬企業量身訂做的，並能反應企業自身情境。

當影響重大時，應併同下列資訊揭露IAS 34第15B段規定之內容：

• 疫情及其控制措施影響之結果、資產負債表、以及現金流量；
• 之前非屬必需的重大判斷（例如預期信用損失相關判斷）；
• 對重大估計揭露之更新；以及從期中至今之事件。

其他會計事項

現金和約當現金

約當現金之定義為短期並具高流動性之投資，該投資可隨時轉換成定額現金且價值變動風險甚小。COVID-19已導致部分貨幣市場及其他基金之價值衰退超過前述之甚小幅度。甚至，有些貨幣市場基金包括了在少數情況發生時允許基金經理人限制贖回的條款，而COVID-19影響的結果可能就是其一。管理階層應當思考在這些價值衰退及/或贖回限制下，先前分類為約當現金之投資是否還能符合其定義，如不滿足，則可能有必要變更投資的分類。

借款成本的資本化

在IAS 23借款成本中規定可直接歸屬於符合條件的資產的購置、建造或生產的借款費用應確認為該資產成本的一部分。然而，如果個體暫停了與開發相關的活動一段較長的期間，則直至此類活動恢復實施之前，借款費用的資本化也應終止。受新型冠狀病毒疫情影響，個體可能因政府實施的活動限制、現金流出現困難、或在不確定的市場狀況下希望暫緩開發而導致專案開發和建造中斷。如果屬於這種情況，在暫停相關活動期間內發生的借款費用不應被視為必要的開發成本，故應認列為費用。

匯率

基於實務原因，從事大量外幣交易的個體通常使用月度或季度匯率在其會計記錄中衡量這些交易，而忽略每日的匯率波動。如果採用上述方法，必須審慎確保衡量結果與在折算時使用實際利率得出的結果不存在顯著差異。鑑於新型冠狀病毒疫情，個體可能會認列一次性大額交易或面臨重大及未預期的匯率變動。個體將需要評估外匯交易的分析是否應採用更短的時間段（如，每季，每月或每週），並針對每一時間段確定一個平均匯率，或甚至採用一個特定日期的匯率。

結語

全球在COVID-19的肆虐下，改變了所有人的生活與企業活動，且引致許多不確定及挑戰，其對各行業的影響中，財會領域或許不如餐飲或觀光業有重大之影響，但卻也面臨了許多困難與挑戰，亦需積極地轉化和改變，並於企業期中及年度財務報表中完整揭露相關資訊，以避免財報不實之風險。此外，我們亦應思考如何在疫情下進行不同的改變與因應。