受控外國公司制度上路前的重點檢視與準備
前言
立法院於108年通過境外資金匯回管理運用及課稅條例（資金匯回專法）時，附帶決議為資金匯回專法施行期滿後一年內，財政部應報請行政院核定受控外國公司制度（Controlled Foreign Company，以下簡稱「CFC」）之施行日期。隨著資金匯回專法於110年8月16日期滿，財政部亦發布新聞稿表示，將通盤檢視國際間反避稅制度之發展，審慎評估規劃CFC制度之施行日期。
過去營利事業及個人常透過於境外低稅負或免稅之國家或地區成立控股或貿易公司，透過移轉訂價與控制股利分配時點的方式，保留原應歸屬境內營利事業之利潤。後續再視企業營運情況、未使用虧損扣抵到期時點及個人當年度的基本稅額免稅額，進行租稅規劃降低稅負。未來CFC制度實施後，符合規範要件的境外公司當年度所賺取保留的盈餘，不論境外公司是透過個人或公司所持有，在符合一定條件下都將被視為盈餘分配，需在境內申報納稅，使以往透過境外公司保留盈餘達到稅負降低或遞延的空間縮小。此外，個人或公司的資金調度也可能受到不同程度之影響，以往可以針對盈餘匯回年度繳稅資金預作準備，未來則是盈餘可能保留在境外尚未匯回，卻須於境內準備資金繳稅。
營利事業CFC制度主要內容
營利事業CFC制度規範於所得稅法第43條之3，相關細節規範於「營利事業認列受控外國企業所得適用辦法」。適用對象為營利事業及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達50%以上或對該關係企業具有重大影響力者，該境外關係企業為營利事業之CFC。適用CFC的營利事業應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有該關係企業股份或資本額之比率及持有期間計算，認列投資收益，計入當年度所得額課稅。但關係企業於所在地有實質營運活動或關係企業當年度盈餘在一定基準以下，可豁免CFC之適用。惟同一營利事業持有之各境外關係企業當年度盈餘合計數逾一定基準者，仍應計入當年度所得額課稅。
個人CFC制度主要內容
個人CFC制度規範於所得基本稅額條例第12條之1，相關細節規範於「個人計算受控外國企業所得適用辦法」。適用對象為個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計50%以上或對該關係企業具有重大影響力者，該境外關係企業為個人CFC。個人或其與配偶及二親等以內親屬，於當年度12月31日止合計直接持有CFC股份或資本額達10%以上者，該個人應將該CFC當年度之盈餘，按其持有CFC股份或資本額之比率計算營利所得，與所得基本稅額條例規定之海外所得合計，計入當年度個人之基本所得額。但該CFC當年度適用所得稅法第43條之4有關實際管理處所之規定或符合CFC辦法豁免門檻規定者，不適用之。
是否適用CFC制度的自行檢視項目
營利事業或個人持有之境外關係企業是否應適用CFC制度?可按以下順序確認：
- 營利事業或個人及其關係人是否對境外關係企業具備控制或重大影響力?
境外關係企業只要具備以下情況之一，即符合本要件。
I.股權控制：境外關係企業之股份或資本額由營利事業或個人及其關係人所持有之比例，合併計算直接或間接合計達50%以上。
II.具重大影響力：營利事業或個人及其關係人合計持有股份或資本額雖未達50%以上，但對境外關係企業具有人事、財務及營運政策之決定權。
- 境外關係企業是否位於低稅負國家或地區?
若境外關係企業所在之國家或地區，其營利事業所得稅或實質類似租稅之稅率未超過我國稅率的70%（目前為14%），或僅就境內來源所得課稅，境外來源所得不課稅，或於實際匯回盈餘始計入所得課稅者，即屬CFC制度所規範之低稅負國家或地區，詳細名單可參閱財政部網站發布之參考名單。
若同時符合上述1.及2.要件，則境外關係企業即屬CFC，接著再檢視是否可豁免適用：
- CFC是否於所在地有實質運活動?
實質營運活動定義包含以下兩要件，須同時符合。
I.CFC於設立登記地有固定營業場所，並雇用員工於當地實際經營業務；
II.CFC當年度投資收益、股利、利息、權利金或租金收入等消極性所得合計佔總所得之比率須小於10%。
- CFC當年度之盈餘是否在新臺幣700萬元以下?
個別CFC當年度之盈餘在700萬元以下者，排除適用。惟若屬中華民國境內同一營利事業控制之全部CFC其當年度盈餘或虧損合計為正數且超過700萬元者，其持有個別CFC之當年度盈餘，亦應依規定認列投資收益。此外，當年度個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬控制之全部CFC當年度盈餘或虧損合計為正數且逾新臺幣700萬元者，個人持有各該個別受控外國企業當年度盈餘，仍應依本條例第十二條之一規定辦理。
CFC若符合上述3.或4要件之一，則可豁免適用。
CFC之投資收益計算方式
確認境外關係企業為CFC後，須先計算CFC當年度的盈餘，範圍包括依我國認可財務會計準則計算之稅後淨利、其他綜合損益與其他股東權益項目轉入當年度未分配盈餘之數額；但其中依權益法認列之轉投資收益，屬源自非低稅負國家（地區）之轉投資事業者，以該轉投資事業股東會決議之盈餘分配數計入，計算方式如下：
CFC當年度盈餘＝
以中華民國認可財務會計準則計算之當年度稅後淨利及由其他綜合損益與其他權益項目轉入當年度未分配盈餘之數額
－（源自非低稅負國家或地區採權益法認列轉投資事業之投資收益－投資損失）
＋〔（源自大陸地區以外之非低稅負國家或地區採權益法認列轉投資事業決議盈餘分配數－在當地已繳納之股利或盈餘所得稅）×分配日CFC持有轉投資事業之比率〕
＋（源自大陸地區採權益法認列轉投資事業決議盈餘分配數×分配日CFC持有轉投資事業之比率）
－（源自非低稅負國家或地區採權益法認列轉投資事業投資損失已實現數×實現日CFC持有轉投資事業之比率）
確認當年度盈餘後，再以CFC當年度盈餘減除依CFC所在國家或地區法律規定提列之法定盈餘公積或限制分配項目及以前年度經核定各期虧損後之餘額，按其直接持有該CFC股份或資本額之比率及持有期間計算，認列投資收益，計入當年度營利事業所得額或個人基本所得額課稅；間接持股部分則無須計算。前述持有比率及持有期間，應以實際持有CFC股份或資本額，按持有期間加權平均計算之，計算方式如下：
營利事業CFC投資收益＝（CFC當年度盈餘－依CFC所在國家或地區法律規定提列之法定盈餘公積或限制分配項目－以前年度核定各期虧損）×直接持有比率×持有期間
個人CFC營利所得＝（CFC當年度盈餘－依CFC所在國家或地區法律規定提列之法定盈餘公積或限制分配項目－以前年度核定各期虧損）×直接持有比率×持有期間
此外，自境外關係企業符合CFC當年度起，營利事業應提示CFC經所在地或我國合格會計師查核簽證之財務報表或可取代經查核簽證財務報表之其他文據。若CFC發生虧損，營利事業須按上述CFC當年度盈餘計算方式計算虧損，並依規定格式填報及經所在地稽徵機關核定，始得於各期虧損發生年度之次年度起10年內，依序自該CFC當年度盈餘中扣除。CFC當年度盈餘符合豁免規定得免依CFC規定辦理者，其以前年度核定之各期虧損仍應自該CFC當年度盈餘中扣除。CFC辦理減資彌補虧損時，該減資彌補虧損數應依序自以前年度核定之各期虧損中減除。
個人CFC之營利所得應與基本稅額條例之海外所得合計，計入當年度之基本所得額課稅，但一申報戶全年合計數未達新台幣100萬元者免予計入。申報時亦應提示前述經查核簽證之財務報表或其他文據。
面對CFC營利事業及個人的準備工作
過去因兩岸政經因素及稅務規劃考量，許多台灣公司透過境外第三地BVI、KY或SAMOA等免稅天堂設立公司轉投資海外，這些境外公司要在當地進行實質營運活動可能不具成本效益，將因不符實質營運活動定義而須適用CFC，且未來其亦有可能會被認定為實際管理處所位於我國境內而適用所得稅法第43條之4規定，被稽徵機關視為我國營利事業而須報繳營利事業所得稅。建議營利事業應盡快檢視上下游之供應鏈與客戶，調整接單地點與營運模式。另這類境外公司所在地的主管機關，過去不一定會強制要求申報年度財務報表，因此境外公司的帳務及財務報表可能並未完備。若評估可能將適用CFC，應著手整帳並編製財務報表，以便未來稅務機關稽查時能提示作為計算課稅所得之依據。
此外，這些境外免稅天堂的主管機關，以往對於公司登記申報資訊的稽查可能較鬆散，因此境外公司的股東資訊可能未如實登記與即時更新。在CFC施行後，境外公司當年度的盈餘若符合規定，將列入個人的海外營利所得計入基本所得額，若個人股東存在同時持有多家境外控股公司的情況，則當年度的海外所得免稅額670萬元可能不足以減除，將造成稅負增加的狀況。另從CFC的盈餘計算方式可知只要CFC之轉投資事業決議盈餘分配，持有CFC的個人股東就須將海外營利所得計入個人基本稅額所得額課稅，但CFC之轉投資事業匯出股利被扣繳之稅款並不能扣抵個人基本稅額之稅款，亦將造成稅負增加之情形。因此，建議個人股東應評估是否調整投資架構及檢視股東登記資訊。
另提醒房地合一稅2.0於110年7月1日實施後，境外CFC持有我國境內房地，相關交易須先判斷適用之稅制係新制或舊制。若境外公司股權或出資額價值50％以上由我國境內房地構成，則其股份或資本額之移轉交易將適用新制2.0之規定，屬我國房地合一稅規範之特定股權交易，須於交易年度營利事業所得稅申報期限內，由營業代理人或其委託之代理人代為申報納稅。
結語
CFC制度是否於111年初正式施行，受疫情因素之影響目前仍未有定數，但營利事業及個人預計在不久的將來仍須受此制度規範。建議優先完成境外公司整帳與財務報表編製，以及確認股東登記資訊；營利事業持有境外公司股權者，應評估營運模式是否須作改變；個人持有境外公司股權者，應檢視股權結構及持股比例是否須作調整，並考量在調整過程中可能產生之稅負。