淺談新型冠狀病毒肺炎相關租金減讓之會計及稅務處理
背景
受新型冠狀肺炎（以下簡稱「新冠肺炎」）疫情影響，許多出租人透過「緩繳租金」或「減收租金」以減輕受疫情衝擊之承租人負擔。以經濟部所屬國營事業提供租金紓困措施為例，各國營事業土地房舍之承租人均可申請租金展延繳納期限，屆期如無法一次繳清，可分最長3年繳納；國產署則依國有財產法國有非公用出租不動產109年全年租金，給予承租人減收2成。
在本次修正前，國際財務報導準則第16號（以下簡稱「IFRS 16」）規定承租人應先行評估租賃合約之變動是否屬公報定義之租賃修改，若是，則承租人應按修正後折現率再衡量租賃負債。惟承租人於辨認與新冠肺炎相關之租賃減讓方案大多數符合租賃修改之定義，而必須適用IFRS 16第44-46段租賃修改之相關會計處理，致實務上面臨重大挑戰。
修正內容
國際會計準則理事會（以下簡稱「IASB」）於109年5月28日發布IFRS16之修正「新型冠狀病毒肺炎相關租金減讓（Covid-19-Related Rent Concessions）」，提供了承租人實務權宜做法。
承租人若因新冠肺炎而與出租人協商調減租金，承租人得選擇不評估新冠肺炎之租金折讓是否為租賃修改，且不以租賃修改方式處理。惟僅適用於該租金折減係直接歸因於新冠肺炎，且須符合下列所有條件：
- 租賃給付之變動導致修正後租賃對價幾乎等於或小於該變動前之租賃對價；
- 租賃給付之任何減少僅影響原於2021年6月30日（含）以前到期之租賃給付之調減。若租金減讓導致2021年6月30日（含）以前之租賃給付減少，但2021年6月30日後之租金給付增加，亦符合此條件；且
- 該租賃之其他條款及條件並無實質變動
承租人若適用實務權宜作法，應作相關揭露。
會計處理
適用前述實務權宜作法之承租人會計處理整理如下：
- 租賃給付之減少視為負變動租金給付。亦即，認列於損益，並相對調減負債。
- 遞延支付租賃給付，但總對價無變動，承租人仍繼續認列負債利息，並於支付租賃給付時調減租賃負債，但無須比照租賃修改再衡量租賃負債。
- 遞延支付租賃給付，且總對價亦減少，則該租賃給付之變動同時包含租賃給付之減免及遞延租賃給付，相關調整如前。
【釋例】
甲公司於20X1年1月1日簽訂一10年期之租賃合約以承租 20坪辦公室空間，租金每年$200,000。假設租賃隱含利率並非容易確定。於租賃開始日 (20X1年1月1日)之甲公司增額借款利率為每年6%。甲公司於20X2年因受Covid-19疫情影響與出租人協商減讓租金，出租人同意減讓20X2年租金50%。
依IFRS 16 「新型冠狀病毒肺炎相關租金減讓」之修正內容，甲公司得選擇不評估此項租賃減讓是否為租賃修改，且不以租賃修改方式處理。相關分錄如下：
20X2年給付租金：
租賃負債 $200,000
現金 $100,000
折舊費用/其他收入* $100,000
*說明：可作使用權資產折舊之減少或其他收入。
稅務規定
依據財政部１０９０５２２台財稅字第１０９０４５４６８１０號令，營利事業承租資產自108年起採用國際財務報導準則第16號「租賃」之營利事業所得稅申報規定，除與使用權資產有關之除役成本、減損損失及折舊年限短於固定資產耐用年數表規定等事項外，應依該準則規定認列相關成本費用辦理營利事業所得稅申報。因此，承租人如採上述實務權宜作法之會計處理，則稅務申報時無須另外進行帳外調整。
結語
本次修正主要係IASB為簡化承租人對租賃給付折減是否涉及租賃修改之判斷及其相對應繁複之會計處理而產生，提供了承租人實務權宜做法，但又擔心實務權宜作法適用範圍過廣，導致非預期後果，是故，限縮允許實務權宜作法的範圍至僅係承租人直接因新冠肺炎取得之租金減讓視為變動租金給付認列為當期損益，得不以租賃修改處理。此實務權宜作法明顯背離IFRS16既有規定，而係僅於新冠肺炎期間提供承租人之豁免。
另須注意，IASB並未建議出租人會計進行修正或提供實務權宜作法。