公開發行公司公告營業收入作業實務

國富浩華聯合會計師事務所黃千真會計師/賴銘堂會計師

壹、前言

老牌LED廠、蘋果Apple Watch關鍵元件供應商光磊於110年1月遭到證交所專案審查，審查原因主要是業務與財務聯繫時間問題，以致有營業收入認列的時間差異狀況（即營業收入認列於不同月份的差異狀況），可能被證交所提出更正或重編季報，對公司治理都是一大打擊，加上光磊甫成功切入Apple Watch供應鏈，若無法遵循蘋果的供應鏈守則，也有可能會影響後續訂單狀況。營業收入是企業營運成長的直接衡量指標之一，也是計算毛利率、EBITDA 及每股盈餘等績效指標的要素，因此正確且即時申報每月營業收入，是公開發行公司財會人員重要的職責。

貳、公開發行公司公告每月營業收入之規定

為減少證券市場與公司管理階層間資訊不對稱，依證券交易法第36條第1項第3款、第4 項及證券交易法施行細則第5條規定，公開發行公司於每月10日以前，公告並申報上月份合併營業收入金額。公告月營收資訊目的在提供投資人比季報或年報更具時效性的會計資訊，投資人藉由獲得每月最新營收資訊，可重新評估企業價值作為投資決策時的一個重要參考依據，並且可以逐月知悉公司的經營動態，大大彌補了財務報表時效性不足的缺失，另分析師常將月營收視為盈餘及股價報酬的領先指標，雖依證交法第36條第1項第3款規定，公告並申報上月份合併營業收入金額，不以提報公司董事會通過為前提，但公司董事(獨立董事)仍須對不實之月營收資訊所致投資人損害負責。

參、收入判斷的準則

如何正確申報每月營業收入涉及企業對於「收入」認列是否正確。公開發行公司應依IFRS 15準則為入帳的依據。

在IFRS 15收入準則之下，企業不再區分提供給客戶的是商品、勞務或是建造合約，而是將合約中所有對客戶移轉商品或勞務之承諾，運用5步驟來決定收入認列的時點及金額：

一、步驟 1：辨認客戶合約

「合約」是兩方或多方間的協議，可以是書面、口頭或隱含於商業實務慣例，只要能產生可執行之權利及義務，均為IFRS 15 所定義的合約。但是，只有「與客戶間的合約」才是必須適用 IFRS 15 規定處理的合約，因此企業必須先辨認其協議的對象是否為「客戶」。在IFRS 15下，「客戶」是與企業訂定合約並以對價換得該企業正常活動所產出之商品或勞務之相對方。

IFRS 15進一步規定，只有當與客戶間的合約符合下列所有條件時，企業才必須，也才能夠依據 IFRS 15 進行會計處理 :

（一）合約之各方均已核准該合約，且承諾履行各自之義務。

（二）企業能辨認每一方對將移轉之商品或勞務的權利（IFRS 15 以商品或勞務的控制移轉予客戶之時點、或移轉之期間認列收入，因此若無法由合約中辨識各方對所承諾之商品或勞務的權利，則無法採用此模型認列收入）。

（三）企業能辨認付款條件。

（四）合約具商業實質，即企業預期所簽訂的客戶合約將改變未來現金流量的風險、時點或金額。

（五）企業很有可能收取對價。

二、步驟 2：辨認合約中的履約義務

企業應於合約開始時，即評估合約中所包含的履約義務。履約義務是企業與客戶合約中對客戶移轉商品或勞務之承諾，可能於合約中敘明，也可能隱含於企業商業實務慣例、或已發布之政策或特定聲明中。履約義務為「可區分」之單一（或一組）商品或勞務，或一系列可區分商品或勞務（必須為幾乎相同且移轉予客戶之型態相同之商品或勞務）。對於如何判斷所承諾之商品或勞務是否「可區分」提供的指引如下：

當同時符合下列兩條件時，對客戶承諾之商品或勞務係可區分：

（一）客戶可自該商品或勞務本身獲益，或連同客戶輕易可得之其他資源獲益（亦即該商品或勞務本身能被區分）。當客戶可以使用、耗用、以高於殘值的金額出售、或以其他產生經濟效益之方式持有商品或勞務，代表客戶可自該商品或勞務獲益。一般而言，若企業經常單獨銷售某一商品或勞務，這通常顯示客戶可自該商品或勞務本身（或連同輕易可得的其他資源）獲益。

（二）企業移轉商品或勞務予客戶之承諾可與合約中其他承諾單獨辨認（亦即該商品或勞務依合約之內含係可區分）。當企業評估所承諾之商品或勞務是否可以和合約中其他承諾單獨辨認時，考量的因素包括 :

企業是否不提供重大的整合服務，將所承諾的商品或勞務和其他合約中的承諾整合成客戶要求的組合產出。
該商品或勞務不會重大修改或客製化合約中所承諾的另一商品或勞務。
該商品或勞務與合約中其他所承諾的商品或勞務並非高度相互關聯。

三、步驟 3：決定交易價格

交易價格是企業移轉所承諾的商品或勞務予客戶後，所換得預期有權取得的對價金額。當合約中所承諾的對價包含變動金額時，企業應使用「期望值」或「最有可能之金額」兩種方法中，能較佳估計對價金額之方法來估計對價，但所估計之對價中，僅限於未來高度很有可能不會發生重大迴轉之金額，才能計入步驟 3 的交易價格。此外，決定交易價格時，尚需考量合約中存在的重大財務組成部分、非現金對價及付給客戶的對價等因素，對最終交易價格的影響。

四、步驟 4：將交易價格分攤至合約中的履約義務

企業應依據合約中所辨識出之各項履約義務的相對單獨售價，將交易價格分攤給這些履約義務。單獨售價係在類似情況下單獨銷售商品或勞務予客戶之售價。若無法直接觀察單獨售價，應在考量所有合理可得之資訊後（例如市場條件、特定因素及客戶類別等），估計單獨售價。在進行估計時，應最大化可觀察輸入值之使用，並且在類似情況下應使用一致的估計方法。

五、步驟 5：於企業滿足履約義務之時點，或於企業滿足履約義務的期間，認列收入

企業應在所承諾之商品或勞務移轉給客戶，且客戶取得該等商品或勞務之控制時，認列收入。所以企業可能隨著時間的經過認列收入，或者在某一時點認列收入。對某一項履約義務，若企業移轉商品或勞務係符合下列條件之一時，則為隨時間逐步滿足履約義務，並依據履約義務的完成程度逐步認列收入 :

（一）隨企業履約，客戶同時取得並耗用企業履約所提供之效益。

（二）企業之履約創造出或強化了一項資產，該資產於創造或強化的過程中，即由客戶所控制。

（三）企業之履約並未創造出對企業具有其他用途之資產，且企業對迄今已完成履約部分之應得款項，具有可執行之權利。

若企業移轉商品或勞務沒有符合上述任一條件，則企業係於某一時點滿足該項履約義務，應於所承諾之商品或勞務之控制移轉給客戶之時點認列收入。

肆、常見錯誤型態

依金融監督管理委員會、證券交易所及櫃檯買賣中心等監理單位，在定期公布的「財務報告實質審閱常見缺失彙總表」，公開發行公司營業收入申報錯誤的型態約有下列幾種：

公司之銷貨交易模式，並未實際控制該商品或對該商品之產銷流程具有其他控制權，經評估應屬代理人，惟公司未依「國際財務報導準則」第15號「客戶合約收入」規定，將該等銷貨金額採淨額法認列。
未揭露客戶合約所產生之收入與現金流量之性質、金額、時間及不確定性之綜合資訊，包括客戶合約所認列之收入明細、合約餘額、履約義務、所作之重大判斷及判斷之改變，以及取得或履行客戶合約之成本中所認列之資產等。

從主管機關對審閱財報結果陸續發出缺失彙總表，其常見缺失大致可歸納為兩類，分別為「分類錯誤」及「未適當揭露」。分類錯誤多為收入未依據國際財務報導準則第15號「客戶合約之收入」認列。法規明定，企業於特定商品或勞務移轉予客戶前，仍有商品或勞務的控制權，應按總額認列收入；惟若企業僅於移轉商品之法定所有權予客戶前短暫地取得該法定所有權，則是按照淨額認列收入。

伍、公司如何因應

對於公開發行公司財會人員公告申報每月營業收入時，評估營業收入認列金額及時間點之正確性是很重要的，公司會計單位宜制定申報程序檢查表，逐一檢查申報金額的正確性。以下列舉幾個常見的檢核實務議題，提醒公開發行公司財會人員注意，避免營業收入實際結算結果與公告金額有所差異：

一、HUB倉業務模式（Consignment Hub）

企業為配合客戶之需求，其存貨於製造後運送至客戶指定倉庫(HUB倉)，當客戶至該指定倉庫提領時，企業人員亦同步接收提領資訊，並由企業負責人員確認並開立相關表單以認列收入，此認列收入流程通常涉及許多人工控制，因而可能存在收入認列截止不當之風險，造成接近期末認列之收入可能未被記錄在正確期間。企業應該評估針對存貨於製造後先行運送至客戶指定倉庫後認列銷貨收入時點，以確保依訂單規定移轉存貨控制權之時間點及營業收入認列時點之正確性。

二、交易運送條件之考量

企業有時商品控制權之移轉與所有權變更或商品交付之時點並不一致，由於商品的控制移轉給客戶之時點係收入認列之一個重要條件，而企業通常又以交易運送條件來評估其控制權是否移轉予客戶之時點。在國際買賣合約中經常採用之交易條件有出口港船上交貨條件(FOB)及運費保費在內條件(CIF)，通常在FOB及CIF條件下，當商品運送至賣方/買方港口的船上或其他運輸工具時，控制權即移轉予買方。

由於交易條件不同致認列營業收入時點有所不同，企業已非全然能在商品出倉庫時即可認列營業收入，因此，需檢視既有合約，進一步釐清交易條件，並判定是否需做適當調整或修改，以及是否因此而需變更現行之會計處理、內部控制控管點及相關資訊系統之配合。

三、以總額或淨額認列營業收入或勞務收入

在商業實務上，交易的安排可能相當複雜，如從事三角貿易的企業接到客戶訂單後，向供應商進貨，再委由供應商直接將產品運送至客戶處。當企業對客戶的銷售涉及由第三方提供商品或服務時，就需要釐清企業在交易中所扮演的角色是實際提供特定商品或服務給客戶的主理人，或是居中為交易作安排的代理人。企業須謹慎判斷在交易中對客戶的承諾性質，因主理人係認列總額之營業收入及成本，而代理人僅能就進銷之間的價差認列佣金收入，兩者可認列的收入金額差異相當大。

判斷主理人的關鍵在於企業是否在銷售商品或服務給客戶前，對該特定商品或服務具有「控制」。依IFRS 15對控制的定義，若可主導資產的使用並取得該資產幾乎所有的剩餘效益，則企業對該項資產具有控制。下列是企業對於商品具有控制的判斷指標：

(一) 對完成提供特定商品或服務之承諾負有主要責任

(二) 於特定商品或服務移轉予客戶之前後承擔存貨風險

(三) 具有訂定價格之裁量權

四、保固

當企業對客戶提供保固時，該保固之性質將決定其會計影響。若客戶可以選擇是否購買該保固，或該保固提供客戶一項額外的服務，則其將作為可區分之履約義務處理。保固若僅提供產品與所同意之規格相符之確信，將不以可區分之履約義務處理。

五、授權

IFRS 15 規定企業應評估智慧財產權授權之性質，特別是該授權係給予客戶「智慧財產權之使用權利(right to use)」或是給予客戶「取得智慧財產權之權利(right to access)」。一項授權是否屬「取得智慧財產權之權利」因而控制係隨時間經過移轉，IFRS 15 列有判斷條件。若不符合該等條件，則授權屬「智慧財產權之使用權利」且控制係於某一時點移轉。該等條件之應用於決定相關授權之收入認列時點至為重要。

陸、結語

主管機關積極推動企業提升編製財務報表之能力，營業收入金額又是資本市場高度關注的財務指標之一，因此營業收入認列是所有公司管理階層關注的焦點之一，公開發行公司財會人員應深化本身對收入準則的了解，切忌僅了解準則文字之差異即據以分析並下定結論，應針對公司主要銷售型態或銷售合約，確實執行收入準則五步驟分析，以確保公司收入認列之正確性。