我國文物及藝術品課稅現況發展及建議

壹、 台灣藝術品拍賣市場優勢之流逝

20年前的亞洲藝術市場，日本正逐漸走向衰退，由於台灣的收藏家實力在亞洲一直居於領導地位，因此成為亞洲新焦點。1992年及1993年蘇富比及佳士得兩家國際拍賣公司先後都選擇台灣成立亞洲第一家分公司。2001年中港台三地的交易量97％在台灣，後因整體的藝術品真偽鑑定、稅制與拍賣法律機制未跟上腳步，兩家公司分別在2000年及2001年退出台灣市場，選擇前往香港。台灣收藏家拍賣品及資金也陸續轉移至採用分離課稅的香港甚至中國，導致台灣藝術拍賣產值急遽萎縮，到了2018年台灣藝術品交易金額只占中港台的2％，一年的所得稅收不到2,000萬元。國巨基金會黃嘉若執行長表示，現在臺灣收藏家仍占香港藝術交易金額的30％到40％。根據統計，台灣2016年度個人居住者拍賣收入之平均租稅負擔率為0.57％，換算台灣藝術拍賣市場一年產值不過30多億元。國巨基金會董事長陳泰銘表示：當初國際拍賣公司進入或撤離臺灣市場的時空背景，主要是因為稅的問題，因而造成臺灣最早蓬勃發展的藝術市場萎縮到目前情況，當初拍賣公司因為無法配合稅務機關的要求提供賣方資訊，所以將拍賣業務全部移至香港，這些國際拍賣公司到香港發展後，啟動了很多租稅優惠，香港的藝術品交易已是全世界藝術交易市場的三大市場之一。

貳、 藝術品業者希冀透過稅制改革重啟台灣藝術拍賣市場榮景

藝術品相關業者鑑於現行台灣文物和藝術品拍賣為財產交易所得，採合併當年度綜合所得採累進稅率方式課稅，納稅義務人的租稅負擔相對國際及部分亞洲國家為重，與外國企業或個人採定額稅率計算亦有差距，無法和國際接軌。尤其是主要競爭對手香港及中國大陸均採用分離課稅就源課徵方式，導致珍貴歷史文物、藝術品轉進國外拍賣市場，人才和資金也跟隨出走，造成國內文物、藝術品拍賣產業逐漸空洞化，政府也損失相當可觀的稅收收入。加上近來美中貿易衝突僵局未解，香港政治紛亂短期未見稍緩，種種因素促成產業界尋找替代香港藝術品交易中心的需求，讓台灣有重新扮演國際藝術交易平台的契機。前立法委員施義芳等20人爰於2019年10月間擬具「所得稅法第7條、第14條及第88條文修正草案」，將居住於我國境內之個人參與文物或藝術品拍賣會之所得採分離課稅計算，以仲介人、經紀或徵集媒合的團體、機關為扣繳義務人，扣繳義務人依稅務機關所訂之扣繳率或扣繳辦法依法於文物交易給付時扣取稅款。後因任期屆期未能完成立法。

文化部另於今年（2020年）7月8日預告修正「文化藝術獎助條例」草案，修正條文第30條「增列古物、歷史建築、紀念建築、聚落建築群、考古遺址、史蹟、文化景觀及其所定著土地之捐贈抵稅不受所得稅法第17條、第36條限制；另增訂經文化資產主管機關指定登錄之有形文化資產捐贈政府者，除上開規定外，且不適用所得基本稅額條例第12條第1項第4款規定，並規範捐贈價值應經中央主管機關審查認定。」、修正條文第31條「增訂個人創作藝術品首次出售所得，不計入個人綜合所得稅，以及文物或藝術品交易所得採分離課稅」，為利藝術市場重現榮景、國庫稅收增加，進而帶動飯店、零售與觀光產業發展。我國目前稅制是否妥適？上開修正條文是否有需加調整之處？本文就文物及藝術品課稅現況及發展提出探討。

參、 藝術品課徵營業稅之現行規定及本文之建議

一、 拍賣公司以其名義進口拍賣標的物，除符合財政部101年4月30日財稅字第10100076780號令所示之本國藝術作品、生活禮儀器物及圖書文獻（符合加值型及非加值型營業稅法第9條第3款、同法施行細則第17條、文化資產保存施行細則第7條規定），可以免徵營業稅外，必需就以其名義進口之拍賣標的物之成交價格（落槌價）開立發票繳納5％營業稅。主要法規依據包括：加值型及非加值型營業稅法第2條第1項規定「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、…」及同法第3條第3項第5款規定「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、…五、營業人銷售代銷貨物者。」、同法第4條第1項第1款規定「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。」及財政部79年10月2日台財稅第790197860號函。依該號函釋意旨：拍賣公司屬「銷售代銷貨物」之營業人，就以拍賣公司名義進口之拍賣物品，如在拍賣會上賣出，且在我國境內交貨與買受人，拍賣公司應按「成交價格」開立統一發票繳納5％營業稅，如拍賣物尚未移轉於買受人，而以該公司名義出口者，其（1）符合關稅法第30條（現行法第52條）規定復運出口者，免徵營業稅。（2）符合營業稅法第7條第1款規定外銷貨物者，其開立之統一發票可申請適用零稅率。換言之，以拍賣公司名義進口之拍賣物品，銷售予境內買主，除應就佣金收入開立發票繳納5％營業稅外，就成交價格（即拍賣物品之落槌價）也應開立發票繳納5％營業稅。

二、 上開拍賣公司必需就以其名義進口且由境內買主得標之拍賣物品成交價格開立發票繳納5％營業稅之規定，並不符仲介業只就佣金收入課營業稅之公平對待原則。

事實上，財政部臺北國稅局為瞭解個人委託藝術品拍賣公司以公開拍賣會的形式出售古董藝術品之交易情形，對所轄之拍賣公司寄發「藝術品交易資料通報表」，要求業者就上、下半年度各次拍賣會成交紀錄詳實填報後，寄送該局。自101年起於每年之7月及次年之1月，就拍賣公司上、下半年度舉辦之拍賣會分二次辦理，調查主要內容除包括委託拍賣人（卽出售人）及買受人之姓名、統一編號、交易日期、成交額、藝術品種類、藝術品名稱、作者、規格、材質外，另有關買賣雙方支付之手續費及發票號碼等也屬調查範圍。透過上開「藝術品交易資料通報表」，稽徵機關已能掌握拍賣物是國內（外）哪一位委託拍賣人出售給國內（外）哪一位買受人的身分及國籍資料，不至因為課稅標的物鏈在拍賣環節中脫節，而影響稅收稽徵，實無責由拍賣公司就「拍賣物品成交價格」開立統一發票，以確保無逃漏營業稅及所得稅之虞；且「藝術品交易資料通報表」已足以證明拍賣公司雖為進口貨物名義人，但並非拍賣物品所有權人，拍賣物成交價額並非其收入。因此，基於租稅公平對待原則及行政程序法第6條所揭櫫相同事務應給予相同待遇之平等原則，允宜讓拍賣公司比照房仲業者，不必就所仲介標的物成交價開立發票繳納5％營業稅。此外，由於藝術品等拍品多來源於個人收藏家，無法提供進項發票，拍賣公司就成交價格開立發票負擔5％營業稅，在無進項稅額可以扣抵下，極可能造成拍賣公司每一場拍賣之佣金收入，不足以支付成交價額5％營業稅之窘境，無利可圖，只好關門大吉退出市場。因此，建議刪除財政部第790197860號函中有關拍賣公司需就「拍賣物品成交價格開立發票繳納5％營業稅」之規定。另頒「免就拍賣物品成交價格開立發票繳納5％營業稅」一體適用之函釋，除給拍賣公司一線生機之外，並藉此活絡藝術市場。

三、 再者，倘拍賣物並非拍賣公司進口，係境外委託拍賣人以肩挑手扛螞蟻搬家方式自行攜入，且由境外人士購買後自行攜出境外，也有刷卡付款、入出境紀錄及「藝術品交易資料通報表」可資證明，實質上符合外銷貨物性質，建議也宜透過函釋給予加值型及非加值型營業稅法第7條第1款外銷貨物「零稅率」之適用。

四、 拍賣公司降低營業稅負擔自保之道

在財政部尚未頒發新函釋之前，藝術品拍賣業者為求自保，建議參照現行文化藝術獎助條例第30條規定所訂定之「文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅辦法」，於拍賣活動開始之一個月前檢具包括：申請書、依法完成營利事業所得稅登記之證明文件、舉辦文化藝術活動之相關資料、負責人之證明文件及其他文建會（註：現為文化部）指定之文件等，向文化部就其文化勞務或藝術品銷售收入申請免徵營業稅，逾期不予受理。文化部受理申請後，經會商財政部及目的事業主管機關審查認可者，將發給認可文書載明認可範圍，並副知財政部及目的事業主管機關。文化藝術活動經認可後，其收入免徵營業稅。拍賣公司應於活動前檢附認可文書向主管稽徵機關辦理減免稅登記，並於活動後檢附相關證件送主管稽徵機關審核。拍賣公司倘能遵守上開規定辦理，大都能順利獲得營業稅之減免優惠。

肆、 個人出售藝術品課徵所得稅之現行規定

一、 創作人在一級市場（藝術品首次出售的市場，主要參與者者是藝術家及畫廊）出售時

買賣文物及藝術品，在課稅上可分為創作⼈「出售」與轉手「拍賣」兩種型態。如果是創作⼈自行出售，適用所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得之規定，可按照成本費用證明核實減除，至於沒有成本證明者，則依照財政部頒發的「執行業務者收入費用標準」計算30％必要費用，以70％計算個人財產交易所得，併入綜合所得適用5％至40％的累進稅率課稅，實質稅率介於3.5％至28％之間。但國稅局若查核發現必要費用低於30％，可另外開單補稅。

二、 收藏家將收藏品透過拍賣在二級市場（藝術品轉讓交易的次級市場，主要參與者為收藏家及拍賣公司）出售時

1. 依財政部81年12月3日台財稅第811685429號函：個人提供古董及藝術品在我國參加拍賣會之所得，其能提示足供認定交易損益之證明文件者，依所得稅法第14條第1項第7類規定，以交易時之成交價額減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之⼀切費用後之餘額為所得額；如未能提示足供認定交易損益之證明文件者，應依拍賣品種類（如古玩、書畫、雕塑品等）比照各該行業代號分別適用營利事業同業利潤率（零售業）計算課稅所得。多數適用「古玩書畫零售」15％利潤率標準，等於以拍賣收入的15％計算財產交易所得，併計綜合所得，適用綜所稅累進稅率，實質稅率介於0.75％至6％。

2. 不願透露姓名之出售人，准由所得稅申報代理人依規定扣繳率，以填報拍賣品編號方式申報納稅，惟出售人應切結以拍賣公司或拍賣公司指定之事務所或人員為申報代理人，代辦所得稅申報暨納稅事宜。但出售人如屬中華民國境內居住之個人，仍應依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報。

伍、 出售藝術品所得課稅修法草案內容及本文之建議

本文就文化部所提「文化藝術獎助條例」修正草案，涉及文物及藝術品租稅優惠條文加以探討：

(一) 條文內容：以具有文化藝術資產價值之文物、古物、古蹟、歷史建築、紀念建築、聚落建築群、考古遺址、史蹟、文化景觀及其所定著土地捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及第36條第1款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。
捐贈之金額應由受贈機關（構）召開專業諮詢會審查及鑑價，出具含有捐贈時時價，並經主管機關備查有案之捐贈證明所載金額計算之。（第一項）
以前項之古物、古蹟、歷史建築、紀念建築、聚落建築群、考古遺址、史蹟、文化景觀及其所定著土地捐贈政府者，其依所得稅法規定於申報綜合所得稅時減除之非現金捐贈金額，不適用所得基本稅額條例第12條第1項第4款規定。捐贈之金額應由受贈機關（構）召開專業諮詢會審查及鑑價，出具含有捐贈時時價，並經中央主管機關召開專業審查會議同意所載金額計算之。（第二項）

(二) 本文建議：

二、 修正條文第31條：

(一) 條文內容：為鼓勵藝術創作，個人創作藝術品之首次出售所得，不計入個人綜合所得稅。（第一項）
文物或藝術品之交易，得以仲介、經紀或徵集媒合之機關、團體為出售人之扣繳義務人。（第二項）
前項之扣繳義務人於給付文物或藝術品時，應依法規規定之扣繳率扣取稅款，並繳納稅款及申報憑單。文物或藝術品交易之所得，不併計個人綜合所得稅額。（第三項）
第1項及第3項認可及減免稅捐之辦法，由財政部會同中央主管機關定之。（第四項）

陸、 建議扣繳率先以1％作為試點，適當時機再依成效檢討修法

一、 港中台文物或藝術品交易所得稅制比較

本國人以拍賣落槌價之6％計算財產交易所得，再併入綜合所得申報個人綜合所得稅（適用稅率介於5％~40％）實質稅負介於0.3％至2.4％；外國人（或是本國人在境內無戶籍，一個課稅年度在台居住少於183天）藝術品文物拍賣採用分離課稅6％*20％=1.2％ ；香港採用分離課稅的稅率為拍賣落槌價的0.5％，由拍賣公司直接扣繳至國稅局；中國對外國人採用分離課稅的稅率為拍賣落槌價的2％，由拍賣公司直接扣繳至國稅局。根據中華視覺藝術文化學會理事長劉熙海博士108年10月31日在立法院「有關國內文物或藝術品拍賣所得採『分離課稅』之可行性」公聽會上的書面報告指出，台灣拍賣公司的拍品種類有95％以上為華人書畫、華人文物、華人現代及當代藝術，而這些華人藝術品95％以上於台灣、中國大陸、香港送拍，故本段探討扣繳率1％是否妥適時，不考慮歐美及亞洲其他國家的稅制。

二、 收藏家選擇拍賣地點的考量及結果

臺灣的收藏家藝術品要送拍時有3個地點可供選擇：當拍賣所得適用的實質稅率低於0.5％，選擇在臺灣送拍；稅率超過0.5％時，送到香港送拍；超過2％就到中國大陸送拍。2016年臺灣拍賣所得的實質稅率是0.57％，這就呈現了臺灣賣家的心理，唯有實質稅率低於0.5％才會在臺灣。學者或言，低所得者只繳0.3％的稅率，比香港0.5％稅率還要低，實施分離課稅的話，就屬於富人減稅（由2.4％降為1％），高所得者受惠比較大，如此的分離課稅，因現行稅制採累進稅率，虧損可以扣抵，低所得者有可能免稅或退稅，改為分離課稅，不適用盈虧扣抵，按固定稅率，低所得者一定要繳稅，會使低所得者稅負加重，高所得者稅負減輕，在公平性問題上面令人質疑。然而，在無稅收情況下談論租稅公平，意義不大。根據財政部資料顯示，2016年度臺灣拍賣所得的實質稅率是0.57％，其中9成以上屬於適用12％以下的稅率，實質稅負只有0.4％，比香港還低，至於適用12％以上稅率的比例不到10％。換言之，累進稅率大於12％的高所得者，大都到境外拍賣，台灣都沒有課到稅。由於政府無法阻止臺灣人去香港、中國送拍，用雙腳做選擇的結果，只有累進稅率在12％（實質稅率低於0.5％）以下的收藏家才會留在臺灣，對於稅率超過12％（實質稅率超過0.5％）的高所得者所拍高價值拍品，例如曹興誠創天價前三名拍品：(一)2017年在香港蘇富比秋拍上拍的「北宋汝窯天青釉洗」，以港幣2.94億元（約新台幣11.5億元）成交，刷新中國瓷器世界拍賣紀錄；(二)2017年香港佳士得秋拍上拍的「明嘉靖五彩魚藻紋蓋罐」，達港幣2.13億元（約新台幣8.52億元）；(三)今年香港蘇富比秋拍上拍的「清乾隆料胎黃地畫琺瑯鳳舞牡丹包袱瓶」，以約港幣2.07億元（含佣金，約新台幣8.28億元）成交，創下御製款料器全球拍賣紀錄，台灣政府一毛錢都沒有徵到。而台灣企業家中包括震旦集團創辦人陳永泰、已故寒舍集團創辦人蔡辰洋等人，皆有豐富骨董收藏。藝術家業界普遍認為：臺灣現行的所得稅制就是把這些高所得者原應繳在台灣的稅推到香港或中國去繳的最大的推手。學者的意見，表面上是稅負公平，實際上是把所有高所得者的稅都趕出去了。如果採用分離課稅1％，台灣收到稅的機會就相對高了。本文認為政府可以把握建構台灣藝術市場的契機，基於政策考量，先試行1％分離課稅，因為目前整體藝術品之稅收不大，稅損機會成本相對不高，先以1％試行，適當時機再依成效檢討修法。

三、 改採1％分離課稅之優點

藝術品送拍，每一年申報所得稅時，因為藝術品不像土地有權狀，是沒有登記證的，賣家要向拍賣公司取得所有拍賣資料，由於每次拍賣一幅作品的名稱，拍賣公司取的都不一樣，國稅局可能無能力證明是同一幅，沒有辦法去認定實際上的所得，因而現行稅制可能無法實現稅負公平。再者，假設一個賣家一年拍賣了100件，為了報綜所稅就要向拍賣公司要這100件的資料申報，萬一漏了幾件，還要被判逃漏稅。因此，賣家寧願去香港，去中國，因為是直接按落槌價扣繳0.5％或2％，簡政課稅下，徵納都方便！台灣若採分離課稅，臺灣的收藏家比較願意留在台灣拍賣並繳稅，對台灣才有利。再者，根據全世界最權威的藝術統計Artprice，全球所有拍賣公司有90％的拍品金額是低於2萬美金，臺幣60萬元。如果採用分離課稅，原來占90％實質稅率0.4％這個級距現在變成稅率1％，要繳更多的稅，政府的稅收會增加；而稅率超過0.5％的人，現在也比以前願意從香港、中國拉回來台灣拍賣，政府課得到稅，稅收也會大幅增加。