Under december 2019 har Högsta förvaltningsdomstolen dels undanröjt/avvisat ett antal förhandsbesked, dels fastställt två förhandsbesked med anknytning till inkomstbeskattningen. I sin dom den 2 december, Mål nr 5691-18, tog domstolen ställning till frågan om huruvida en skattebefriad stiftelse kan lämna bidrag till ett aktiebolag. I domen den 16 december, mål nr 3978-18, slog domstolen fast att gällande praxis beträffande beskattning av styrelsearvoden står fast. Utöver sakfrågan behandlar domstolen också förutsättningarna för att ändra en sedan lång tid etablerad praxis. Målet avgjordes i plenum men en relativt stor minoritet var skiljaktig.
Allmännyttig verksamhet i ett aktiebolag
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 2 december 2019, Mål nr 5691-18
En stiftelse kan vara inskränkt skattskyldig om den uteslutande eller så gott som uteslutande främjar allmännyttiga ändamål. Dit räknas bl.a. ändamål som främjar utbildning eller forskning. Främjandet av det allmännyttiga ändamålet kan ske genom verksamhet i stiftelsen eller genom bidrag till en annan organisation som bedriver allmännyttig verksamhet.
Stiftelsen Chalmers tekniska högskola (ägarstiftelsen) äger bl.a. aktierna i Chalmers tekniska högskola AB (högskolebolaget). Bolaget bedriver undervisning och forskning. Bolaget bedriver också en viss kommersiell verksamhet i form av uppdragsutbildning och uppdragsforskning. Intäkterna av den externa verksamheten har inte överstigit fyra procent av totala intäkter under de senaste fem åren. Ägarstiftelsen förvaltar bl.a. Stiftelsen forskningsfonden (forskningsfonden), som uppfyller kravet för inskränkt skattskyldighet. Fonden överväger att lämna bidrag till högskolebolaget och ville veta om den därigenom främjar ett allmännyttigt ändamål. Skatteverket ansåg att bidrag inte kan lämnas till ett aktiebolag eftersom syftet med företagsformen är att bereda ägarna vinst.
Skatterättsnämnden ansåg att bidraget främjar ett allmännyttigt ändamål eftersom det av bolagsordningen framgår att bolagets verksamhet är att bedriva utbildning och forskning.
Högsta förvaltningsdomstolen noterade det inte finns något krav på att mottagaren av bidrag ska vara inskränkt skattskyldig samt att bolagets syfte inte är att bereda vinst åt aktieägarna eftersom all eventuell vinst ska användas för att främja bolagets verksamhet, dvs. allmännyttiga ändamål. Mot den bakgrunden fastställdes förhandsbeskedet.
Styrelsearvoden – inkomst av tjänst eller näringsverksamhet i aktiebolag?
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 16 december 2019, Mål nr 2978-18.
Om verksamheten i ett aktiebolag i allt väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsats kan man i vissa fall bortse från bolaget och i stället beskatta ägaren personligen för ersättningen som bolaget erhåller för de tjänster som ägaren utfört. Men praxis visar att det vanligtvis inte finns något hinder för en person att driva exempelvis konsultverksamhet via ett aktiebolag trots att verksamheten bygger på ägarens personliga arbetsinsats.
Under väldigt speciella omständigheter kan också uppdrag som styrelseledamot och VD faktureras via ägarens aktiebolag. I RÅ 1993 ref. 55 hade B.S. via sitt aktiebolag åtagit sig att under en begränsad tid agera som ”företagsdoktor” genom att leda en omstrukturering och sanering i ett kundföretaget. För att kunna utföra uppdraget beklädde B.S. VD-posten och ingick i styrelsen under den tid som omstruktureringen utfördes. Domstolen framhöll att uppdragen som VD och styrelseledamot föranleddes av saneringsuppdraget och var naturliga mot den bakgrunden. Eftersom uppdragen var begränsade i tid och omfattning beskattades ersättningen i det av B.S. ägda bolaget.
Under normala omständigheter är det emellertid sedan lång tid tillbaka etablerad praxis att styrelsearvoden ska beskattas i tjänst hos den som innehar styrelseposten även om styrelseuppdraget faktureras via styrelseledamotens aktiebolag. Efter att definitionen av näringsverksamhet kompletterats under 2009 ansåg visserligen Skatteverket att det var möjligt att agera som ”styrelseproffs” via eget bolag under förutsättning att bolaget hade minst tre styrelseuppdrag i bolag där eget ägarintresse saknades. Den uppfattningen hade inte stöd i praxis och i HFD 2017 ref. 41 slog domstolen fast att ändringen av definitionen av näringsverksamhet inte skulle rucka på praxis beträffande beskattning av styrelsearvoden. Alltjämt skulle – enligt domstolen – styrelsearvoden beskattas i tjänst hos styrelseledamoten personligen. Domen tvingade Skatteverket att ändra sin uppfattning. I likhet med vad som utgjort motiveringen i tidigare mål om beskattning av styrelsearvoden anförde domstolen att uppdrag som styrelseledamot i ett aktiebolag ska, enligt aktiebolagslagen, utövas av en fysisk person och är av personlig natur.
Det nu aktuella målet, mål nr 3978-18, hade en advokat B begärt förhandsbesked beträffande beskattningen av styrelsearvoden. Via sitt advokatbolag hade han bl.a. ett styrelseuppdrag i AB X. Arvodet hade fakturerats och intäktsförts i advokatbolaget. B ville veta om arvodet skulle beskattas hos honom som inkomst av tjänst eller i advokatbolaget. Skatterättsnämnden följde tidigare praxis och ansåg att B skulle tjänstebeskattas för arvodet. Advokaten överklagade och Högsta förvaltningsdomstolen beslöt att målet skulle avgöras i plenum.
Inledningsvis påminde domstolen dels om att nuvarande praxis att beskatta styrelsearvoden i tjänst motiverats med att ett styrelseuppdrag ska utövas av en fysisk person och att uppdraget är av personlig natur, dels att det i vissa fall har accepterats att styrelseledamotens arvode beskattats i dennes bolag (jfr ”företagsdoktorn” ovan). Därefter pekade domstolen på att det är en fast praxis att beskatta styrelsearvoden i tjänst och att detta hade bekräftats så sent som i HFD 2017 ref. 41. Hänsyn till rättsordningens stabilitet och förutsebarhet talar, enligt domstolen, för stor restriktivitet när det gäller att ändra ett rättsläge som slagits fast i rättspraxis under en längre tid. För en sådan ändring bör det krävas att den framstår som angelägen med hänsyn till samhällsutvecklingen. Majoriteten fann att det inte fanns sådana skäl och fastställde därför förhandsbeskedet.
Det ska noteras att domstolens ledamöter var långt ifrån eniga. Förutom att två ledamöter var skiljaktiga beträffande motiveringen var sex ledamöter oeniga i fråga såväl om att ändra praxis som i sak.