Legea nr. 16/2017 sub analiză amănunțită

De mulţi ani, detaşarea transnaţională în cadrul Uniunii Europene şi a Spaţiului Economic European a făcut obiectul unor continue intervenţii legislative, la început la nivel european, iar ulterior la nivel statal, datorate în principal statelor occidentale ai căror resortisanţi se simţeau ameninţaţi de venirea mâinii de lucru ieftine din Răsărit. Dacă acum Uniunea încearcă să frâneze avântul curentelor suveraniste, din păcate, sub o formă sau alta, benefic sau nu pentru statele mai bogate ale continentului, excesele populiste manifestate în adoptarea unor asemenea acte normative de limitare a circulaţiei forţei de muncă au fost săvârşite de unii dintre politicienii care acum militează pentru o Europă unită şi puternică. Din păcate, aceste măsuri continuă şi în prezent, iar domeniul transporturilor este unul dintre cel mai afectat de măsuri cum ar fi impunerea unor salarii minime de către tot mai multe state resortisanţilor străini care petrec o anumită perioadă pe teritoriul lor naţional, interzicerea efectuării pauzelor în cabina camionului, înăsprirea controalelor rutiere etc.

Trebuie recunoscut, totuşi, că, odată cu intrarea ȋn UE a ṭărilor est-europene (în 2004 Estonia, Letonia, Lituania, Polonia, Republica Cehă, Republica Slovacia, Slovenia, Ungaria; în 2007 România ṣi Bulgaria; în 2013 Croația), au apărut rapid pe piaṭa europeană a transporturilor rutiere mii de societăṭi de transport ṣi sute de mii de ṣoferi. Avantajul competitiv principal era reprezentat de costul forṭei de muncă scăzut ṣi de ponderea mică a sarcinii fiscale asupra veniturilor impozabile a acestor tipuri de societăṭi. În realitate, deṣi nu există statistici precise, majoritatea acestor firme erau subsidiare sau sucursale ale unor societăṭi sau grupuri internaṭionale de transport cu sediul principal în statele occidentale ale Uniunii (ṣi, într-o pondere mai mică, antreprenoriat local), în căutarea reducerii costurilor[1].

Această practică a oferit locuri de muncă în ţările din Est, infuzii de capital, impozite şi contribuţii plătite, taxe şi impozite locale pentru localităţile în care se află sediile societăţilor şi unde sunt declarate mijloacele de transport. Însă, din coroborarea normelor edictate la nivel european cu dreptul intern s-a ajuns la dileme legale. Şi, din păcate, multe autorităţi şi instituţii, făcând o aplicare a legii strict în litera sa (o ,,literă” a unei defectuoase transpuneri în legislaţia internă nu doar la nivel conceptual, ci, efectiv, de traducere), ajung la interpretări brutale şi în contradicţie cu practica şi modul de aplicare a legii de până acum. Este cazul Inspecţiei Muncii sau ANAF, care, în situaţii individuale, au considerat că diurna acordată şoferilor aflaţi în deplasare reprezintă un venit din salarii întrucât angajaţii companiilor de transport rutier nu se află în deplasare, astfel cum această instituţie este reglementată de Codul muncii, ci în detaşare transnaţională, iar indemnizaţia de detaşare, dacă nu este acordată pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, este parte a salariului minim şi asupra acestei sume trebuie să fie calculate şi achitate impozitele şi contribuţiile identic ca pentru salariul negociat.

De fapt, aplicarea prevederilor art. 43 din Legea nr. 53/2003 – Codul muncii sau ale Legii nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale în cazul şoferilor angajaţi ai companiilor de transport internaţionale este esenţa tratamentului fiscal al diurnelor acordate acestor angajaţi.

Dacă privim definiţia acordată de către Codul muncii deplasării, vom observa că între această instituţie şi aceea a detaşării transnaţionale prevăzută de art. 5 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 16/2017 (pe care îl vom analiza în continuare) nu există diferenţe semnificative. Detaşarea transnaţională prevăzută de acest text de lege considerăm că va fi aplicată, din perspectiva dreptului muncii, utilizându-se instituţia delegării. Doar că, în practică, ANAF consideră că, în situaţia în care unui lucrător i se aplică prevederile Legii nr. 16/2017, indemnizaţia de detaşare este parte a salariului minim şi supusă impozitării la fel ca şi salariul. O interpretare discutabilă, care, însă, nu va face obiectul acestei analize.

Cu titlu preliminar, redăm mai jos prevederile art. 76 ale Codului fiscal pentru a înţelege mai bine miza analizei noastre.

,,Art. 76: Definirea veniturilor din salarii şi asimilate salariilor

(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor.

(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

(…)

k) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit astfel:

(i) în ţară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţie, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităţilor şi instituţiilor publice;

(ii) străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.”

Iată că indemnizaţia (diurna) plătită de către angajator salariatului trimis în deplasare pentru acoperirea cheltuielilor de masă şi a celor mărunte, impuse de ,,ruperea” salariatului din mediul său normal pe perioada în care prestează munca în afara locului de muncă obişnuit, într-o altă localitate, nu poartă cu sine sarcini fiscale. Iar cum plafonul neimpozabil stabilit de către Guvern este unul generos, implicaţiile tratamentului fiscal asupra bugetelor întreprinderilor de transport este semnificativ, dincolo de orice analiză de profitabilitate.

Subliniem că activitatea de transport auto este una reglementată specific, supusă autorizării speciale şi verificării continue nu doar pentru riscurile pe care le poate implica această activitate pentru cetăţeni, ci şi pentru faptul că implică aplicarea unor norme legale ale diferitelor state.

Astfel, art. 9 din O.G. nr. 27/2011 prevede că, pentru a avea acces la ocupaţia de transport rutier, întreprinderile trebuie să îndeplinească cerinţele prevăzute la art. 3 alin. (1) din Regulamentul CE nr. 1071/2009. Licenţa de transport rutier este eliberată după îndeplinirea tuturor condiţiilor prescrise de regulamentele UE 1071 şi 1072 din 2009 şi conferă dreptul de a efectua acest serviciu specific şi ultra-reglementat de transport rutier internaţional de mărfuri contra cost în contul unui terţ.

Conform art. 2 din Regulamentul UE 1072/2009:

„vehicul” înseamnă un autovehicul înmatriculat într-un stat membru sau o combinaţie cuplată de vehicule, din care cel puţin autovehiculul este înmatriculat într-un stat membru, fiind utilizat exclusiv pentru transportul de mărfuri;

„transport internaţional” înseamnă o deplasare cu încărcătură efectuată de un vehicul al cărei punct de plecare şi punct de destinaţie se află în două state membre diferite, cu sau fără tranzitarea unuia sau mai multor state membre sau ţări terţe.

Am pornit argumentaţia noastră de la aceste acte normative europene transpuse în dreptul intern tocmai pentru a putea înţelege de ce activitatea de transport a fost tratată cu atenţie de legiuitorul român când a edictat Legea nr. 16/2017 şi trebuie efectuată o distincţie faţă de celelalte domenii de activitate care pot face obiectul incidenţei prevederilor art. 5 al acestui act normativ.

Conform prevederilor Legii 16/2017, salariatul detaşat de pe teritoriul României este salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar care este trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, atunci când angajatorul ia una dintre măsurile prevăzute la art. 5 alin. (2).

Art. 5 alin. (2) prevede că acest act normativ se aplică în situaţia în care stabilite pe teritoriul României iau decizia punerii în aplicare a uneia dintre următoarele măsuri cu caracter transnaţional:

a) detaşarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii şi sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea;

b) detaşarea unui salariat de pe teritoriul României la o unitate sau la o întreprindere care aparţine grupului de întreprinderi, situată pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea;

c) punerea la dispoziţie a unui salariat, de către un agent de muncă temporară, la o întreprindere utilizatoare stabilită sau care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, ori pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi agentul de muncă temporară.

Aparent, s-ar putea considera că ne încadrăm în prevederile art. 5 alin. (2) litera a). Însă, vă rugăm să observaţi că tocmai în analiza acestei prevederi se întemeiază exceptarea societăţilor de transport de la aplicarea prevederilor Legii nr. 16/2017. Faţă de societăţile care prestează un alt tip de servicii „statice”, o societate de transport care acţionează în mod independent, adică dispunând de o organizare proprie autohtonă şi de libertatea contractuală de a-şi selecta clienţii într-o piaţă liberă, execută în mod concomitent mai multe prestaţii, mai multe curse, pentru clienţii cu care are încheiate contracte de transport.

Astfel, o societate care execută o anumită antrepriză dispune plecarea unui număr de angajaţi pentru executarea prestaţiei specifice la o anumită locaţie a beneficiarului din contractul de prestări servicii. Ori, în cazul unei societăţi de transport, prin emiterea Ordinului de deplasare (sau a încheierii unui Act adiţional la contractul individual de muncă atunci când deplasarea depăşeşte limita de 60 de zile în care angajatorul dispune în mod unilateral schimbarea locului muncii), pentru perioada în care şoferii se află în cursă ei vor executa ordine de transport între diferite locaţii din Europa transportând marfa unor beneficiari diferiţi ai contractelor de transport.

Însă art. 9 al acestui act normativ prevede excluderea societăţilor de transport de la această aplicare, e adevărat că într-o formă oarecum neclară:

Personalului angajatorilor stabiliţi pe teritoriul României, care efectuează operaţiuni de transport internaţional, fiind trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, şi care nu se încadrează în situaţiile prevăzute la art. 5 alin. (2), i se aplică prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi beneficiază de drepturile prevăzute la art. 44 alin. (2) din acelaşi act normativ (articol care instituie dreptul la diurnă, cheltuieli de transport şi cazare, n.n.).

Acelaşi tratament special îl acorda, în trecut, Legea nr. 344/2006, abrogată prin Legea nr. 16/2017.

De fapt, Legea 16 şi, anterior, Legea 344, sunt o transpunere în dreptul intern al Directivei 96/71/CE care, de-a lungul aplicării sale, a stârnit controverse politice întrucât s-a considerat că blochează accesul la piaţa muncii statelor mai bogate din Vestul Europei a societăţilor şi angajaţilor din ţările aflate după Cortina de Fier.

Cât priveşte Legea nr. 344/2006, înainte de modificarea sa prin Ordonanţă de Urgenţă nr. 28/2015, a stârnit controverse juridice, numeroase societăţi indigene care aveau legături cu beneficiari ai prestaţiilor din Occident fiind subiecţi al controalelor ANAF şi ITM. Toate aceste diferende şi interpretări diverse ale organelor de control şi chiar ale instanţelor de judecată au condus legiuitorul român la adoptarea Legii nr. 209/2015 a amnistiei fiscale tocmai pentru obligaţiile rezultate din asemenea interpretări ale Legii nr. 344/2006, precum şi a O.U.G. nr. 28/2015 de modificare şi completare a acesteia din urmă.

Printre noutăţile aduse de către această ordonanţă de urgenţă subliniem clarificarea situaţiei societăţilor de transport pentru care a fost introdus un articol distinct, art. 71 având conţinutul redat mai sus.

Necesitatea excluderii acestei categorii de angajaţi ai societăţilor de transport din categoria celor detaşaţi în lumina prevederilor Legii nr. 344/2006 în vigoare din data de 30 iunie 2015 rezidă dintr-o simplă analiză a Notelor de fundamentare ale O.U.G. nr. 28/2015, care în Secţiunea a doua, punctul 1 – Descrierea situaţiei actuale, menţionează expres că ,,prin specificul ei, activitatea desfăşurată de către angajaţii cu funcţia de şofer este continuă şi face parte integrantă din atribuţiile postului, reieşind faptul că deplasările externe nu pot fi încadrate ca activităţi temporare.[2]”

Subliniem că introducerea art. 71 este şi urmarea solicitării Uniunii Naţionale a Transportatorilor Rutieri din România, care a sesizat autorităţilor competente riscul sistemic pentru acest domeniu de activitate în care concluziile aberante şi abuzive ale ANAF şi ITM ar fi continuat, susţinute de lacunele anterioare ale Legii nr. 344/2006, după cum rezultă din Scrisoarea adresată de această asociaţie profesională nr. 2354/31.07.2015 către Ministerul Muncii: ,,Lucrătorii mobili din transporturile rutiere rămân angajaţi ai firmelor de transport rutier româneşti pe toată durata efectuării operaţiunilor de transport rutier naţional sau internaţional, având calitatea de angajaţi delegaţi conform legislaţiei româneşti în vigoare. Dorim să vă mulţumim cu această ocazie pentru dialogul deschis iniţiat de MMFPS cu reprezentanţii transportatorilor, în urma căruia s-a realizat modificarea Legii nr. 344/2006 prin amendamentul adus de O.U.G. 28/2015 la art. 7 cu privire la transporturile internaţionale.”

În acest sens a fost şi literatura juridică ulterioară apariţiei O.U.G. nr. 28/2015 care salută introducerea art. 71 în cuprinsul Legii nr. 344/2006:

,,Aşa cum arătam anterior, salariaţii care prestează operaţiuni de transport internaţional, prin însăşi natura acestei activităţi, nu pot fi consideraţi a avea ,,locul normal de muncă” în România. În aceste circumstanţe, în lipsa prevederii exprese referitoare la conducătorii auto, aceştia nu ar fi putut fi consideraţi nici salariaţi detaşaţi în sensul Legii nr. 344/2006 şi nici salariaţi delegaţi sau detaşaţi în accepţiunea Codului muncii, cu consecinţa impozitării indemnizaţiilor primite pe timpul desfăşurării activităţii de transport internaţional.

Art. 71 din lege introduce un regim derogatoriu de la prevederile Codului muncii, stabilind că acestor salariaţi li se aplică prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 – Codul muncii, şi beneficiază de drepturile prevăzute la art. 44 alin. (2) din acelaşi act normativ.

Având în vedere cele de mai sus, salariaţii care efectuează operaţiuni de transport internaţional, fiind trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, sunt consideraţi salariaţi aflaţi în delegaţie şi beneficiază de plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi de o indemnizaţie pe perioada delegării.”

De altfel, în urma unei interpelări adresate Inspecţiei Muncii de către Uniunea Naţională a Transportatorilor Rutieri din România, în 2 aprilie 2015, aceasta preciza următoarele:

,,Luând în considerare prevederile legale menționate mai sus, potrivit cărora delegarea reprezintă exercitarea temporară de către salariat, din dispoziția angajatorului, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă, exprimăm opinia potrivit căreia pentru șoferii care desfășoară activități de transport internațional de mărfuri se va aprecia dacă aceștia sunt în delegare prin raportare la locul muncii menționat în contractul individual de muncă.”

Un argument suplimentar în sensul celor susţinute mai sus provine din modul de redactare al art. 3 alin. (2) lit. m) din H.G. nr. 905/2017 privind registrul general de evidenţă a salariaţilor care obligă angajatorul la înregistrarea în REVISAL a: datei la care începe şi data la care încetează detaşarea transnaţională, definită de Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, statul în care urmează să se realizeze detaşarea transnaţională, denumirea beneficiarului/utilizatorului la care urmează să presteze activitatea salariatul detaşat, precum şi natura acestei activităţi.

Întrucât tocmai inspecţia muncii făcea referire la schimbarea locului muncii pentru şoferi în momentul în care aceştia pleacă în cursă, subliniem că locul desfăşurării muncii prevăzut contractual pentru şoferi este sediul societăţii, unde aceştia revin de fiecare dată când se întorc din cursă, emiţându-se Ordinele de delegare sau întocmindu-li-se acte adiţionale în cazul depăşirii celor 60 de zile după care angajatorul trebuie să obţină acordul salariatului în cazul în care îl trimite iarăşi în deplasare. Tocmai acest loc de muncă este cheia înţelegerii necesităţii excluderii societăţilor de transport de la aplicarea prevederilor Legii nr. 16/2017 şi a faptului că ne aflăm tocmai în situaţia delegării, iar NU al detaşării transnaţionale.

În acest sens sunt şi prevederile Hotărârii Guvernului nr. 38/2008 privind organizarea timpului de muncă al persoanelor care efectuează activităţi mobile de transport rutier, edictată în scopul transpunerii în legislaţia naţională a prevederilor Regulamentului CE nr. 561/2006.

Astfel, art. 3 alin. (1) lit. d) al H.G. 38 prevede că locul de muncă al lucrătorului mobil/conducătorului auto independent este locul de la sediul principal al întreprinderii sau de la sediile secundare ale acesteia unde lucrătorul mobil/conducătorul auto independent îşi indeplineşte atribuţiile, ori vehiculul pe care îl utilizează în exercitarea atribuţiilor sale sau orice alt loc unde acesta desfăşoară activităţi de transport. Iată că, în cazul nostru, locul desfăşurării activităţii este sediul societăţii, iar când conducătorul auto se găseşte în deplasarea reglementată de Codul muncii, locul acesta se schimbă.

În acest sens sunt şi prevederile art. 3 al Directivei 2002/15/CE privind organizarea timpului de lucru al persoanelor care efectuează activități mobile de transport rutier:

„post de lucru” reprezintă:

— locul unde se află sediul principal al întreprinderii pentru care persoana respectivă care efectuează activități mobile de transport rutier îndeplinește anumite sarcini, împreună cu diversele sucursale ale întreprinderii, indiferent dacă acestea sunt situate în același loc cu sediul social sau sediul principal;

— vehiculul utilizat la îndeplinirea sarcinilor de către persoana care efectuează activități mobile de transport rutier și

— orice alt loc unde se desfășoară activități legate de transport.

Iată că, tocmai specificul activităţii de transport – reiterăm că fiecare camion, fiecare şofer va efectua diferite curse în intervalul în care se va afla în deplasare, destinaţii pe care societatea de transport nu le poate cunoaşte în totalitate la data plecării, că nu există un unic beneficiar al prestaţiei companiei, că nu va fi un singur stat în care se va găsi salariatul respectiv pe perioada delegării, că nu se cunosc toate statele în care se va deplasa acesta – nu poate fi obiect al sferei de aplicare al art. 5 din Legea nr. 16/2017 sau al transmiterii datelor prevăzute în art. 3 alin. (2) lit. m) din H.G. nr. 905/2017.

[1] Marco Posocco, De la instalatorul polonez, la camionagiul român. Libertatea de circulaţie a persoanelor ȋn UE: absolută, dar nu pentru toată lumea, republica.ro.

[2] Reamintim că, în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (2) din Legea nr. 344/2006 salariatul detaşat de pe teritoriul României este salariatul unui angajator de drept român, care, în mod normal, lucrează în România, dar care este trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spatiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene. Or, în cazul transporturilor, nu putem vorbi de o perioadă limitată de timp, nu are caracter temporar determinat restrictiv şi întâmplător, ci unul de continuitate, în funcţie de rutele pe care activează.

Adrian-Petru Stepan – Legal Consultant, Crowe România