Ukryte zyski w estońskim CIT – coraz więcej wątpliwości

Ukryty zysk

Zgodnie z ustawą o CIT przez ukryte zyski, rozumie się wszelkie świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub podmiot bezpośrednio lub pośrednio powiązany z nim lub podatnikiem.

Jednocześnie ustawodawca wymienił przykładowe kategorie nakładów, które powinny zostać zaliczone do ukrytych zysków. Obejmują one m.in.:

• kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika wspólnikowi,
• odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez wspólnika podatnikowi,
• świadczenia wykonane na rzecz fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji i trustu,
• równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
• darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,
• wydatki na reprezentację,
• dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów,
• odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę,
• świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,
• wynagrodzenie przyznane wspólnikowi-pracownikowi przekraczające równowartość 5-cio krotności średniego miesięcznego wynagrodzenia za pracę wg GUS,
• 50% amortyzacji i wydatków związanych ze składnikami majątku wykorzystywanymi na cele mieszane (związane i niezwiązane z działalnością gospodarczą).

Ponadto, ustawodawca w opublikowanych objaśnieniach podatkowych przytacza inne przykłady świadczeń, które powinny zostać uznane za ukryte zyski. Te obejmują w szczególności:

• wyjazdy służbowe wspólników niezwiązane z działalnością gospodarczą,
• naprawy środków trwałych należących do wspólników,
• świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych bez substancji biznesowej (np. puste spółki cypryjskie),
• nadwyżka ceny zapłaconej wspólnikowi nad wartością rynkową transakcji,
• ogólne usługi doradcze wykonane przez podmioty powiązane,
• wypłata premii z zysku dla członków zarządu – wspólników.

Ogólne kryteria ukrytych zysków

Katalog ukrytych zysków nie jest przy tym zamknięty i wszystkie transakcje ze wspólnikami i innymi podmiotami powiązanymi powinny być rozpatrywane w obliczu szeregu ogólnych kryteriów.

Zwracając uwagę na przedstawione przez ustawodawcę zakres i definicję, ukryty zysk może wystąpić w zależności od kształtu poniższych czynników:

• związek świadczenia z prawem do udziału w zysku,
• związek z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje podatnika,
• osobisty charakter świadczenia,
• sposób dokonania świadczenia,
• związek świadczeniodawcy z podmiotami powiązanymi,
• rynkowość transakcji z podmiotem powiązanym,
• substancja biznesowa podmiotów powiązanych oddających świadczenie,
• zakres świadczenia otrzymywanego od podmiotów powiązanych i jego związek z działalnością podatnika.

Im bardziej świadczenie wypłacane na rzecz wspólnika związane jest z prawem do udziału w zysku i wynika raczej z wpływu wspólnika na działanie spółki niż rynkowych wymagań, tym większe prawdopodobieństwo, że dane świadczenie powinno zostać uznane za ukryty zysk.

Podobnie charakter rynkowy i sposób dokonania świadczenia wpływa na zasadność rozpoznania ukrytego zysku od podmiotów powiązanych. Jeżeli dane świadczenie jest nacechowane osobiście, a nie rynkowo i związane z osobistą korzyścią wspólnika to wystąpi ukryty zysk.

Świadczenia poniesione przed przejściem na estoński CIT

Jednocześnie niejasnym pozostaje, w jaki sposób należy traktować wydatki poniesione przed przejściem na estoński CIT i rozliczane w czasie przez podatnika. Jedną z takich kategorii mogą być np. opłaty wstępne leasingu. Często tego typu nakłady mogą mieć duże wartości, a wraz z dużymi wydatkami może powstać duży podatek.

Sposób ujęcia tych wydatków na gruncie regulacji o estońskim CIT jest nadal niejednoznaczny. Z jednej strony ustawodawca wymaga dokonania tzw. korekty wstępnej zrównującej wynik podatkowy z bilansowym, a z drugiej w definicji ukrytych zysków mowa jest wprost o wszelkich świadczeniach, których beneficjentem jest wspólnik. Jak należy zatem potraktować świadczenie, które zostało opłacone przed przejściem na estoński CIT, a które podatnik rozlicza w czasie (np. przez RMK albo amortyzację) i nadal służy wspólnikowi? Czy odpis z RMK jest równy świadczeniu na rzecz wspólnika, czy do ukrytego zysku zalicza się jedynie wydatek poniesiony w okresie opodatkowania ryczałtem?

W ramach estońskiego CIT następuje zrównanie wyniku podatkowego i rachunkowego i, co do zasady, różnice w sposobie rozpoznania wydatków nie powinny mieć miejsca. Literalna wykładnia przepisów prowadzi zatem do wniosku, że odpisy z RMK albo amortyzacji, mimo że poniesione przed przejściem na ryczałt powinny zostać zaliczone do ukrytych zysków.

Powyższe podejście pozostaje w sprzeczności z wydatkowością ukrytych zysków, która ma miejsce zwłaszcza w omawianym przykładzie opłat wstępnych leasingu. Możliwe wydaje się zatem podejście, w którym podatnik opodatkowuje tylko faktyczny wydatek (odpływ gotówki) jako ukryty zysk, a nie okresowe świadczenia (równe odpisowi z RMK).

Dotychczas nie ukształtowała się jednak w tym przedmiocie żadna linia interpretacyjna sądów administracyjnych ani KIS. Zachowawcze podejście nakazuje jednak przyjęcie za podstawę opodatkowania rozliczanych w czasie wydatków.

Nie tylko wspólnicy

Drugim źródłem kreującym ukryte zyski są transakcje z podmiotami powiązanymi. Najczęściej, za ukryty zysk będzie uznawana tylko nadwyżka wartości rynkowej nad ceną transakcyjną. Ustawodawca zwraca również uwagę na typ wykonanego świadczenia i jego zakres. Jeżeli świadczenie jest dokonywane przez fikcyjny, pusty podmiot, którego faktycznym celem powstania była optymalizacja podatkowa lub otrzymanie części zysku podatnika bez wypłaty dywidendy, to takie świadczenie będzie stanowić ukryty zysk. Podobny skutek wywołają usługi niematerialne, których nie można uzasadnić ekonomicznie i które posiadają nikły związek z prowadzoną działalnością.

Problematyczne mogą się przy tym okazać transakcje z niektórymi podmiotami powiązanymi wskazanymi wprost w ustawie o CIT, takimi jak fundacje prywatne. Chodź na gruncie polskiego prawa nie występuje taki podmiot jak fundacja prywatna, to nie jest pewne o jaki rodzaj fundacji ustawodawcy chodziło. Jeżeli zatem podatnik dokonuje transakcji z fundacją, którą można uznać za podmiot powiązany, to zasadnym może wydawać się zaliczenie do ukrytych zysków pełnej wartości dokonanych z takim podmiotem transakcji.

Przy błędnej kwalifikacji odsetki

Jeżeli podatnik dokona błędnej kwalifikacji świadczenia i nie naliczy podatku od ukrytego zysku konieczna będzie korekta zeznania za rok, w którym ukryte zyski powinny zostać opodatkowane. Co więcej, w spółce powstanie zaległość podatkowa, od której naliczane są karne odsetki podatkowe. Przypomnijmy, że obecnie to aż 16,5% w skali roku.

Problematyczne proste podatki

Rozliczenie estońskiego CIT mimo znacznego ograniczenia zakresu stosowanych przepisów, wymaga wnikliwej analizy podatkowej. W ramach tylko kilku stron przepisów o estońskim CIT ustawodawca zawarł szereg wątpliwości interpretacyjnych, które nadal nie zostały rozwiane. Szczególną uwagę należy przyłożyć do analizy transakcji ze wspólnikami i podmiotami powiązanymi. Przy rozpoznaniu podstawy opodatkowania podatnicy powinni zwracać uwagę na zespół ogólnych kryteriów, które kreują ukryte zyski. Nie wystarczy odwołanie się do ustawy i objaśnień podatkowych. Podatnicy powinni rozważać każde z ponoszonych świadczeń na rzecz wspólników.

Przy braku jednolitej linii orzeczniczej KIS, w najbardziej problematycznych przypadkach, zasadnym pozostaje wystąpienie o indywidualną interpretację prawa podatkowego. W przypadku potwierdzenia stanowiska podatnika przez KIS możliwa stanie się również korekta podstawy opodatkowania wstecz i wystąpienie o zwrot podatku bez ryzyka konfliktu z urzędem.