Nowe stanowisko NSA – opodatkowanie świadczeń przy oddelegowaniu pracownika 

W przedmiotowej sprawie pewna spółka świadczyła usługi na terenie Unii Europejskiej w ramach unijnej swobody świadczenia usług. Delegowanie pracowników następowało na podstawie aneksów do umów o pracę. Spółka zastanawiała się czy zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania delegowanym za granicę pracownikom na okres oddelegowania powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy.

W wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 270/21) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że świadczenia z tytułu noclegu i transportu podczas oddelegowania pracowników nie podlegają opodatkowaniu. Oznacza to, że u pracownika oddelegowanego za granicę nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym w związku z zapewnieniem mu przez pracodawcę wspomnianych świadczeń. NSA zerwało tym samym z utartą linią orzeczniczą. Dotychczas ponoszone przez pracodawcę koszty na rzecz noclegu i transportu uznawane były za przychód z tytułu świadczenia pracy po stronie oddelegowanych pracowników. 

Choć brzmią podobnie, to delegacja i oddelegowanie nie są tożsamymi terminami. Delegacja oznacza zlecone przez pracodawcę jednorazowe i krótkie wykonywanie określonego zadania służbowego poza siedzibą pracodawcy, np. spotkanie z klientem poza zakładem pracy. Pracownik ma wówczas prawo do świadczeń związanych z podróżą służbową i diet. Jeżeli koszty z tytułu tych świadczeń mieszczą się w ramach wyznaczonych limitów, są wówczas zwolnione z opodatkowania. W sytuacji, gdy poniesione przez pracownika koszty przekraczają wysokość limitów (np. diety), pracownik musi zapłacić podatek od tej nadwyżki. Potrącany jest on wówczas z jego wynagrodzenia.

Oddelegowanie pracownika polega zaś na skierowaniu pracownika do pracy w innym miejscu/warunkach niż te zapisane w umowie o pracę, np. w innym mieście lub kraju. Delegowany pracownik ma prawo do świadczeń wynikających ze stosunku pracy. Nie przysługują mu wówczas świadczenia z tytułu podróży służbowej, tj. delegacji. Zgodnie z dotychczasową linią orzeczniczą ponoszone przez pracodawcę koszty zakwaterowania i transportu do miejsca oddelegowania traktowane były jako element rzeczowy wynagrodzenia delegowanego pracownika, stanowiąc  przychód oddelegowanych pracowników z tytułu świadczenia pracy. Podatek dochodowy od tych świadczeń był naliczany i potrącany z wynagrodzenia delegowanego pracownika.

W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na fakt, że delegowanie pracownika to jedynie czasowa zmiana miejsca pracy oraz unijne przepisy o delegowaniu pracowników za granicę, tj. przepisy Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 roku dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 roku w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Z dyrektyw tych wynika, że zapewnienie delegowanym pracownikom zakwaterowania i transportu na okres delegowania wpisane jest w instytucję oddelegowania. Powołując się na unijne przepisy, zgodnie z którymi świadczenia rzeczowe nie stanowią elementu wynagrodzenia, NSA orzekł, że świadczenia te nie powinny więc stanowić podstawy do opodatkowania. To samo tyczy się również zwrotu delegowanemu pracownikowi kosztów poniesionych z tytułu zakwaterowania i transportu w okresie oddelegowania.

NSA stwierdził, że koszty ponoszone na rzecz zapewnienia delegowanemu pracownikami noclegu i transportu leżą de facto po stronie pracodawcy, a nie pracownika. Świadczenia te są wykorzystywane przez delegowanego pracownika w konkretnym celu – wykonywaniu obowiązków służbowych. W związku z tym nie ma przesłanek do objęcia ich podatkiem dochodowym. W przedmiotowej sprawie NSA poparł również argumentację spółki, że delegowanie pracowników, szczególnie na krótki okres, podobne jest do podróży służbowych. W związku z tym zapewnione pracownikowi świadczenia nie są uznawane za element wynagrodzenia, więc nie stanowią podstawy do opodatkowania ich podatkiem dochodowym. 

Jakie mogą być konsekwencje wyroku NSA w sprawie opodatkowania świadczeń dla oddelegowanych pracowników?

Mając na uwadze fakt, że unijne przepisy mają pierwszeństwo nad krajowymi, jesteśmy świadkami kształtowania się nowej, korzystnej dla pracodawców i pracowników delegowanych, linii orzeczniczej. W sprawach podobnych do tej, w której zapadł precedensowy wyrok NSA, możemy  spodziewać się więc stosowania nowej wykładni przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nawet zmian w samej Ustawie. Zmiana linii orzeczniczej NSA jest korzystna zarówno dla pracodawców, jak i delegowanych pracowników.