Концепция Общего правила по предотвращению уклонения от уплаты налогов

По сути, это правило означает, что налогоплательщик не может пользоваться льготами и преимуществами, предусмотренными законом, если он нарушает какие-либо иные, не предусмотренные законом правила. Такой подход ухудшает предсказуемость регулирования и не способствует правовой определенности.
 
Однако, несмотря на недостатки, полный отказ от ГААР приведет к еще худшим последствиям – появлению налогоплательщиков, которые вообще ничего не платят в бюджет, перекладывая налоговое бремя на всех остальных. Поэтому ГААР можно считать неидеальным, но необходимым и приемлемым компромиссом в борьбе с налоговыми злоупотреблениями.
 
Основным недостатком GAAR является расплывчатость и неопределенность критериев ее применения. В идеале было бы желательно иметь четкий критерий, позволяющий отличить допустимую налоговую оптимизацию от незаконного уклонения от уплаты налогов. Но специфика GAAR именно в том, что она предназначена для охвата ситуаций, выходящих за рамки формального регулирования. Четкие критерии здесь вряд ли возможны.
 
Проблемы применения GAAR в трансграничных ситуациях
 
Неоднозначность концепции GAAR особенно выражена в трансграничных ситуациях. Проблема двойного налогообложения часто возникает из-за того, что правила по борьбе с уклонением от налогов по-разному трактуются по разные стороны границы. Классическим примером является институт постоянного представительства. Часто возникает ситуация, когда одно государство считает, что постоянное представительство образовано и возникло налоговое обязательство, а другое государство не признает это же постоянное учреждение и не предоставляет кредит на уплаченные налоги.
 
Что еще хуже, представления о допустимом налоговом планировании со временем меняются довольно быстро. Многие структуры и подходы, такие как холдинговые компании без собственного персонала, которые считались приемлемыми 10 лет назад, теперь однозначно признаются злоупотреблениями. Причем эти изменения происходят не за счет принятия новых законов, а за счет постепенного изменения правоприменительной практики. Налогоплательщик оказывается в ситуации правовой неопределенности, когда он не может быть уверен в том, что подход, который сегодня считается приемлемым, через несколько лет не превратится в злоупотребление правом.
 
Существует ли ГААР в Казахстане?
 
Вопрос о том, существует ли в Казахстане общее правило по предотвращению уклонения от уплаты налогов, остается дискуссионным. С одной стороны, в Налоговом кодексе Казахстана отсутствуют положения, непосредственно закрепляющие ГААР. С другой стороны, отдельные элементы концепции противодействия злоупотреблениям все чаще встречаются в разъяснениях налоговых органов и в судебной практике. Принцип «содержания над формой», хотя и не закреплен в законодательстве, на самом деле активно применяется в налоговом контроле.
 
Кроме того, большинство существующих налоговых договоров Казахстана, благодаря Многосторонней конвенции ОЭСР (MLI), теперь содержат положение о проверке принципиальной цели (PPT). По сути, PPT является разновидностью GAAR, поскольку позволяет налоговым органам отказывать в льготах по соглашению, если одной из основных целей сделки было получение налоговой выгоды. С учетом МЛИ говорить об отсутствии ГААР в Казахстане уже нельзя.
 
Признаки формирования ГААР в судебной практике Казахстана
 
Хотя прямого закрепления ГААР в казахстанском законодательстве нет, судебная практика постепенно вырабатывает собственные подходы к противодействию уклонению от уплаты налогов, во многом схожие с логикой ГААР.
 
Примером может служить громкое дело испанской компании Zara. Налоговый орган попытался оспорить льготы, которыми пользовалась Zara, на основании полученных индивидуальных разъяснений. Суд частично поддержал налоговый орган, сославшись на то, что компания ранее была замешана в расследованиях по уклонению от уплаты налогов в Европе. Суд фактически использовал своего рода проверку общей добросовестности налогоплательщика, не опираясь на конкретное законодательство.
 
Аналогичная логика была применена в споре с участием SAP. Оценивая законность структуры, при которой часть доходов от казахстанских клиентов передавалась напрямую в головной офис, минуя местное постоянное представительство, суд исходил из общих идей справедливости и цели создания постоянного представительства. Строго формально компания ничего не нарушила, однако суд посчитал, что структура работы не соответствует цели, ради которой было создано постоянное представительство.
 
Подобные примеры показывают, что казахстанские суды готовы использовать принципы, аналогичные GAAR, даже при отсутствии их четкого закрепления в позитивном законодательстве. Основным критерием, который можно проследить, является соответствие реальных действий налогоплательщика и выбранной им структуры тем экономическим и предпринимательским целям, которые декларируются. Если реальность расходится с заявленными целями, суды склонны усматривать злоупотребление правом и признавать оптимизацию незаконной.

Выводы и Рекомендации
 
Подводя итог, можно сделать вывод, что некоторые элементы ГААР уже действуют в Казахстане, хотя и не закреплены в качестве единой концепции на законодательном уровне. Данные элементы проявляются в правоприменительной практике налоговых органов, разъяснениях уполномоченных органов и судебных актах. По мере накопления опыта и увеличения количества налоговых споров можно ожидать дальнейшей кристаллизации неписаных правил борьбы с уклонением от уплаты налогов.
 
При построении структур налогового планирования казахстанским и иностранным налогоплательщикам в Казахстане имеет смысл учитывать не только формальное содержание налогового законодательства, но и тенденции правоприменения, а также общие принципы противодействия злоупотреблениям, принятые на международном уровне. В частности, необходимо быть готовым обосновать экономическое назначение и бизнес-логику применяемой структуры, обосновать ее с позиции объективного и рационального участника оборота.
 
В конечном счете, ключевым тестом для проверки структуры является ответ на вопрос, будет ли она жизнеспособной в отсутствие налоговых льгот. Если ответ положительный, то даже при наличии претензий налоговых органов у такой структуры есть шанс на успешную защиту в случае возникновения спора. Однако если выгодность структуры основана исключительно или преимущественно на налоговой экономии, то в нынешних условиях постепенного формирования ГААР в Казахстане лучше воздержаться от ее использования.