新수익기준(K-IFRS 제1115호) 주요내용

• 계약의 식별

□고객과의 계약에서 생기는 수익에만 적용

◦다른 기준서(주*)가 적용되는 리스․보험․금융상품등의 계약과 같은 사업 영역에 있는 기업 사이의 비화폐성 교환계약(주**)은 제외(문단5)

*제1017호(리스),제1104호(보험계약),제1109호(금융상품),제1110호(연결재무제표),

제1111호(공동약정),제1027호(별도재무제표),제1028호(관계기업과 공동기업에 대한 투자)

**예:두 정유사가 서로 다른 특정 지역에 있는 고객의 수요를 적시에 충족하기 위해 유류를

교환하기로 합의한 계약

◦ 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 ‘고객과의 계약’을 식별하는 구체적인 요건을 명시(문단10)

□ 아래 기준을 모두 충족해야만 이 기준서가 적용되는‘고객과의 계약’임

① 계약 당사자들이 계약을(서면,구두,그 밖의 사업 관행에 따라)승인하고 각자의 의무를 수행하기로 확약

② 이전할 재화․용역과 관련한 각 당사자의 권리를 식별 가능

③ 이전할 재화․용역의대금지급조건을 식별 가능

④계약에 상업적 실질(주*)이 있음

⑤ 권리를 갖게 될 대가의 회수가능성이 높음

*계약의 결과로 기업의 미래 현금흐름의 위험,시기,금액이 변동될 것으로 예상되는 경우

‘상업적 실질’,즉 ‘경제적 결과’가 있으며(문단9⑷, BC41),이 기준이 없으면 재화․용역을

서로 주고받는 이전을 통해 수익을 인위적으로 부풀릴 수 있음(문단BC40)

□(계약 결합)정해진 조건을 충족한다면,같은 고객과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 둘 이상의 계약을 결합하여 단일 계약으로 회계처리(문단17)

• 수행의무의 식별

□ 수행의무는 수익인식을 위한 회계단위이며,하나의 계약에 포함된 여러 수행의무(주*)를 식별하여 분리하는 구체적인 지침을 제시

*예: (통신회사)단말기와24개월 약정 통신서비스의 결합상품

(자동차회사)자동차를 판매할 때 일정 기간 무료 유지 용역 약속

◦현행 기준서에는 하나의 계약에 포함되어 있는 여러 구성요소(수행의무)를 식별하여 분리하는 구체적인 지침이 없음

◦수행의무는 고객과의 계약에서 다음 중 어느 하나를 고객에게 이전하기로 한 각각의 약속(문단22)

• 구별되는(distinct)재화나 용역(또는 재화나 용역의 묶음)

⑵ 일련의 구별되는(distinct)재화나 용역(주*)으로서,그 재화나 용역은 실질이 같고 고객에게 이전하는 방식도 같음

*일련의 구별되는 재화나 용역(a series of distinct goods or services):하나의 계약에서 다수의 동일한 구별되는 재화․용역이 식별되고,그 재화나 용역이 일정 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무이며,진행률을 측정하는 방법이 같다면 다수의 재화나 용역을 하나의 수행의무로 식별(하나의 계약에 너무 많은 동일한 수행의무의 식별 부담을 덜기 위한 규정)

□ 다음 기준을 모두 충족해야 고객에게 약속한 재화나 용역은 구별되는(distinct)것임

① 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께 그 재화․용역에서 효익을 얻을 수 있음(그 재화나 용역이 구별될 수 있음)

② 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있음(그 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속은 계약상 구별됨)

□(보증)기업이 약속한 보증이 고객에게 제품이 합의한 요구조건에 맞는다는 확신을 주는 것에 더하여 하나의 용역을 제공한다면 수행의무에 해당(문단B28~B33)

※ 기업이 약속한 보증은 확신 유형과 용역 유형으로 구분

① 확신 유형(assurance-type):관련 제품이 합의한 요구조건에 맞으므로 의도한 대로 작동할 것이라는 확신을 고객에게 줌

② 용역 유형(service-type):제품이 합의한 요구조건에 맞는다는 확신을 주는 것에 더하여 고객에게 용역을 제공

◦고객이 보증을 별도로 구매할 수 있는 선택권이 있다면 그 보증은 구별되는 용역에 해당

◦현행 회계 실무에서는 일반적으로 보증의무의 예상원가를 충당부채로 인식하며,수익인식 대상으로 분리하지 않음

□(구매선택권)무료나 할인된 가격으로 추가 재화나 용역을 취득할 수 있는 고객의 선택권은 다양한 형태(주*)로 나타남(문단B39~B43)

*예:판매 인센티브,고객보상점수(points),계약갱신 선택권,미래의 재화나 용역에 대한 그 밖의 할인

◦계약에서 부여한 선택권이 그 계약을 체결하지 않으면 받을 수 없는 중요한 권리(주*)를 고객에게 부여하는 경우에만,그 선택권으로 인하여 계약상 수행의무가 생김

*예:해당 지역이나 시장에 있는,그 재화나 용역의 고객층에게 일반적으로 제공하는 할인의 범위를 초과하는 할인

-그 선택권이 고객에게 중요한 권리를 부여한다면,고객은 사실상 미래 재화․용역의 대가를 기업에 미리 지급(주*)한 것이기 때문

*따라서 기업은 그 미래 재화․용역을 이전하거나 선택권의 유효기간이 만료될 때에 수익을 인식

• 거래가격의 산정

□ 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그대가로 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액(제삼자를 대신해서 회수한 금액은 제외)으로 거래가격을 산정(문단47~57)

◦그 대가가 변동(주*)*(변동대가)할 수 있다면 그 금액을 추정하되,수익의 과대계상을 막기 위해 변동대가의 추정치를 제약

* (변동대가)대가는 할인(discount),리베이트,환불,공제(credits),가격할인,장려금(incentives),성과보너스,위약금 때문에 변할 수 있음

-변동대가는 ①기댓값과 ②가능성이 가장 높은 금액 중 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가(금액)를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 추정

-변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때,누적수익인식금액 중 유의적인 부분을 되돌리지(환원하지)않을 가능성이 매우 높은(highly probable)정도까지만 거래가격에 포함

◦현행 기준서에는 변동대가에 대한 명시적인 규정이 없으며,수익은 대가의 공정가치로 측정하며,수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식

□ 각 보고기간 말의 상황과 보고기간의 상황 변동을 충실하게 표현하기 위하여 보고기간 말마다 추정 거래가격을 새로 수정(변동대가의 추정치가 제약되는지를 다시 평가하는 것을 포함)(문단59)

□(유의적인 금융요소)재화나 용역의 이전시점과 대가의 지급시점 사이의 기간이 길어(1년 초과)유의적인 금융 효과를 얻게 되는 경우 화폐의 시간가치가 미치는 영향을 조정하여 거래가격을 산정(문단60~65)

◦현행 기준서에서는 후불 조건인 경우에만 화폐의 시간가치 반영을 요구하며,선수 조건인 경우에는 규정이 없음

• 거래가격을 수행의무에 배분

□ 하나의 계약에 여러 수행의무가 있으면,각 수행의무의 상대적 개별 판매가격을 기준으로 거래가격을 배분(문단73~90)

◦현행 기준서에는 배분방법에 관한 명시적인 규정이 없으며,경영진이 판단하여 배분방법을 선택

◦ (개별 판매가격)약속한 재화․용역을 별도로 판매하는 경우의 가격으로,직접 관측할 수 없는 경우에는 추정해야 함

-아래 방법으로 개별 판매가격을 추정하되,이 중 잔여접근법은 소정의 요건*을 충족하는 경우에만 사용

⑴ 시장평가 조정 접근법:시장정보에 근거하여 평가

⑵ 예상원가 이윤가산 접근법

⑶ 잔여접근법:총 거래가격에서 관측 가능한 개별 판매가격을 차감하여 산정

*다음 중 어느 하나를 충족하는 경우에만 잔여 접근법 사용(문단79)

① 같은 재화․용역을 서로 다른 고객들에게 광범위한 금액으로 판매

② 재화․용역의 가격을 아직 정하지 않았고,이전에는 그 재화․용역만을 따로 판매한 적이 없음

• 수행의무 이행시 수익인식

□ 기업은 수행의무를 이행할 때 수익을 인식(문단31)

◦기업은 고객에게 약속한 재화나 용역(자산)을 이전하여 수행의무를 이행하며,자산은 고객이 그 자산을 통제하는 때에 이전됨

고객의 통제➡자산의 이전➡수행의무 이행➡수익 인식

◦ (통제)자산(주*)(재화․용역)을 사용하도록 지시하고 그 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력

*재화․용역은 받아서 사용할 때 비록 순간적일지라도 자산임

-다른 기업이 자산의 사용을 지시하거나 자산의 효익을 획득하지 못하게 하는 능력이 포함됨

□ 다음 지표를 참고하여 고객이 자산을 통제하는지를 판단해야 함

① 기업의 대금지급청구권(고객의 대금지급의무)

② 자산의 법적 소유권(legal title)이전

③ 자산의 물리적 점유(physical possession)이전

④ 자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상(significant risks and rewards of

ownership)의 이전

⑤ 고객의 자산 인수(주*)(acceptance)

*재화․용역이 합의한 요구조건을 충족한다는 것을 동의․승인하여 받아들인다는 적극적인 의미

□ 수행의무는 어느 한 시점에 또는 일정 기간에 걸쳐 이행(문단35~38)

◦수행의무의 진행률을 합리적으로 측정(산출법․투입법)할 수 있는 경우에만,기간에 걸쳐 이행되는 수행의무에 관한 수익을 진행기준으로 인식

□ 다음 중 어느 하나를 충족해야 함

① 고객은 기업이 업무를 수행하는 대로 효익을 동시에 얻고 소비

(예:청소 용역,케이블TV용역)

② 기업이 만들거나 가치를 높이는 대로 그 자산을 고객이 통제

(예:고객의 소유지에서 제작하는 자산)

③ 기업이 업무를 수행하여 만든 자산은 그 기업 자체에는 대체 용도가 없고,지금까지 업무수행을 완료한 부분에 대해서는 집행 가능한 대금지급청구권이 있음(예:주문 제작 자산)

◦나머지는 어느 한 시점에 이행되는 수행의무이며,고객이 자산(재화․용역)을 통제하게 되는 시점에 수익 인식

□(재매입약정)기업이 자산을 판매하고,같은 계약이나 다른 계약에서 그 자산을 다시 사기로 약속하거나 살 수 있는 선택권을 갖는 계약(문단34, B64~B76)

◦재매입약정은 일반적으로 콜옵션,선도계약,풋옵션의 형태

◦기업이 판매한 자산에 대한 콜옵션(주*)․선도계약**이 있는 경우에 고객은 자산을 통제하지 못하므로 수익 인식 불가

* (콜옵션)자산을 다시 살 수 있는 기업의 권리

(선도)자산을 다시 사야 하는 기업의 의무