La Audiencia Nacional establece que resulta de aplicación a los miembros del Consejo de Administración la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF, relativa a los trabajos realizados en el extranjero.

Recientemente la Audiencia Nacional se ha pronunciado a favor del contribuyente en su sentencia de 19 de febrero de 2020 (núm. recurso 485/2017) sobre la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) en relación con la remuneración percibida por los miembros del Órgano de administración de compañías por los trabajos que realizan en el extranjero.

Previo análisis de la sentencia, debemos recordar que existe un reciente Auto del Tribunal Supremo, de fecha 21 de febrero de 2020, que debe pronunciarse acerca del alcance de la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” y, precisar si la exención contemplada en el artículo 7.p) de la LIRPF es extrapolable a los rendimientos obtenidos por el ejercicio de funciones de dirección y control propios de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero, o si por el contrario, al no vincularse los citados rendimientos a una relación laboral strictu sensu, el derecho a la exención relativa a los trabajos realizados en el extranjero podría verse comprometido.

No obstante lo anterior, la Audiencia Nacional analiza en profundidad en esta sentencia si las retribuciones satisfechas por una entidad a dos de sus Consejeros Delegados por el desempeño de determinados trabajos en el extranjero pueden beneficiarse de la referida exención del artículo 7.p) de la LIRPF.

El argumento esgrimido mediante el cual la Administración Tributaria y la Dirección General de Tributos (DGT) niegan sistemáticamente la procedencia de aplicar la exención a los rendimientos obtenidos por trabajos realizados en el extranjero a los miembros del Consejo de Administración de la(s) sociedad(es), radica en el hecho de que la naturaleza de la relación que les une con la entidad no es de carácter laboral, ya que no concurren los requisitos de ajenidad y dependencia como exige, según su criterio, el artículo 7.p) de la LIPRF.

Es importante destacar, que, a pesar de encontrarnos ante una relación de carácter mercantil, desde un punto de vista fiscal las retribuciones de los administradores se califican como rendimientos del trabajo, planteándose la cuestión de si la exención analizada se aplica exclusivamente a aquellos rendimientos percibidos en el ámbito de una relación de carácter laboral, quedando fuera las retribuciones de los administradores. Si bien no es una cuestión pacifica, el criterio adoptado por Crowe siempre ha sido el de defender la aplicabilidad de dicha exención sobre los trabajos realizados en el extranjero para los miembros del Órgano de Administración.

Tratándose de una exención, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que impone una interpretación restrictiva de las exenciones y beneficios fiscales. No obstante, tanto el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 9 de abril de 2019  como la Audiencia Nacional, en la sentencia objeto de análisis, establecen que la interpretación estricta que debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica o a la letra de la ley. En particular, está claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención requisitos adicionales a los que prevé la norma en cuestión.

Atendiendo a lo anterior, la Audiencia Nacional llega a la conclusión de que la interpretación que realiza la Administración, basada en las consultas de la DGT, limita la aplicación de la exención de los rendimientos del trabajo en atención a la naturaleza de la relación con el empleador, la cual la norma no prevé. En consecuencia, la Audiencia Nacional considera que el hecho de que los perceptores de los rendimientos del trabajo sean miembros del Consejo de Administración, no es suficiente para negar la aplicación de la exención, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en la norma, y en particular que los trabajos desempeñados en el extranjero, tratándose de operaciones intragrupo, produzcan una utilidad o ventaja para la entidad destinataria como sucede en el caso analizado.

Por último, se precisa que en el supuesto en cuestión, la mayor parte de los servicios prestados en el extranjero por parte de los Consejeros Delegados pueden encuadrarse en las funciones ejecutivas y de gestión y no meramente deliberativas, sin olvidar que el Tribunal Supremo ha señado que el artículo 7.p) no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos, y en particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación, y que el beneficiario de los trabajos sea, no sólo la entidad no residente, sino también la entidad empleadora del perceptor de los rendimientos del trabajo.

El criterio sostenido por la Audiencia Nacional, en cuanto a los servicios intragrupo, se ajusta con el establecido en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 8 de julio de 2019. En la citada sentencia, el Tribunal Superior de Justicia analiza la aplicación de la exención del artículo 7.p) cuando se trata de rendimientos del trabajo que redundan tanto en beneficio de la entidad no residente como del grupo empresarial. El Tribunal estimó, en el caso planteado, la aplicación de la exención del artículo 7.p) a los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, ya que el trabajador pudo acreditar que los servicios prestados en su cargo de alto Directivo de un grupo empresarial, aunque redundaban indirectamente en beneficio de las empresas del grupo, reportaron una ventaja o beneficio a sus filiales destinatarias y no eran meramente estructurales (control y supervisión del accionista).

Sin perjuicio de lo anterior, la cuestión no parece del todo pacífica, como pone de manifiesto la existencia de un voto particular que entiende que esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. En concreto, considera que la expresión “trabajos” prevista en el artículo 7.p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el apartado 1 del artículo 17 de la LIRPF, es decir, de aquellos que derivan de una relación laboral, de la condición de trabajador por cuenta ajena que ejerce una actividad que se caracteriza por: voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia. Características que no concurren en los administradores o miembros de Consejos de Administración. La magistrada discrepante concluye que la norma deja claro que las labores deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un funcionario o trabajador por cuenta ajena, y que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo.

Esta sentencia de la Audiencia Nacional es una oportunidad tanto para las empresas como para los administradores y miembros de Órganos de Administración para revisar las políticas de aplicación del 7.p), revisar las retenciones practicadas y analizar la posibilidad de solicitar devolución de ingresos indebidos por los excesos de tributación respecto de las cuotas de IRPF pagadas por los administradores o miembros del Órgano de Administración por los ejercicios no prescritos.

En este sentido, el equipo de Global Mobility Services de Crowe Legal y Tributario queda a disposición de las empresas, directivos y en particular miembros de los Órganos de Administración que deseen ampliar o aclarar la información al respecto y en su caso, analizar el impacto de esta sentencia en la aplicabilidad de esta conocida exención.