Kurzové rozdíly u cizoměnových pohledávek 

Kur­zový přepočet je spojen se zjištěním aktuální výše jednotek české měny u položky v cizí měně, a tudíž úzce souvisí s kurzovým rizikem. Kurzové riziko jednotce vzniká již při držení cizoměnových aktiv, a proto jsou v některých účetních jednotkách pravidelně přepočítávány zůstatky na devizových bankovních účtech, stejně tak i zůstatky neuhrazených pohledávek a závazků v cizí měně, aby bylo možné určit, kolik bude potřeba za nějaký čas finálně uhradit či kolik bude nakonec připsáno na účet.

Na druhou stranu nemá smysl přepočítávat již uhrazené částky majetku, pohledávek a závazků, ačkoliv původní faktura byla vystavena v cizí měně jenom proto, že se změ­nil během anebo na konci roku směnný kurz. Z tohoto důvodu nejsou přepočítávány hodnoty budov a strojů pořízených v cizí měně. Podob­ně i náklady a výnosy plynoucí z faktur přijatých či vydaných v cizí měně, které jsou již uhrazené a nevzniká tak žádné dodatečné kurzové riziko.

Jak již bylo zmíněno v úvodu k problematice kurzových rozdílů se vyjadřuje i Národní účetní rada, naposledy tomu bylo v říjnu a listopadu roku 2020 prostřednictvím svých interpretací I-42 a I-43. Tyto interpretace vyjadřují odborný názor Národní účetní rady na praktickou aplikaci českých účetních pravidel, ale nejsou právně závazné. Jejich cílem je přispívat k formulaci optimálních a jednotných postupů v oblasti účetnictví a účetního výkaznictví. Zabývají se především otázkami, které nejsou českými účetními předpisy řešeny nebo jsou řešeny nedostatečně anebo oblastmi, které jsou v účetní praxi řešeny nejednotně.

V zákoně o účetnictví § 4 odst. 12 je uvedeno, že cizoměnové pohledávky i opravné položky k nim vytvořené se vedou v české a současně v cizí měně. Přepočtový kurz se odvíjí od směnného kurzu vyhlašovaného Českou Národní bankou a může jít denní nebo pevný kurz zakotvený v interní směrnici účetní jednotky. Platba faktury v cizí měně je posléze zaúčtována stanoveným kurzem ke dni úhrady a identifikovaný kurzový rozdíl je vypořádán výsledkově. Opravné položky, které dočasně snižují hodnotu pohledávek, například z důvodu nevymahatelnosti, snižují výsledek hospodaření společnosti a jsou zpravidla přepočítány kurzem účetní jednotky k datu účtování opravné položky.

Interpretace I-42 vydaná v listopadu 2020 stanovuje účetní řešení při vykazování kurzového rizika, které vyplývá z pohledávek snížených o opravné položky. V účetní praxi se v této souvislosti řeší například otázky, zda u opravných položek vznikají také kurzové rozdíly, kam účtovat kurzové rozdíly vzniklé z přepočtu pohledávky v cizí měně a kam ty, které vznikly z přepočtu opravných položek.

Interpretace sice neobsahuje přesný účetní postup, ale uvádí důležité východisko, totiž že kurzové riziko u cizoměnových pohledávek vyplývá pouze z budoucích peněžních toků (příjmů), u nichž účetní jednotka očekává, že je v budoucnu obdrží. Ve zdůvodnění Interpretace je uvedeno, že ta část pohledávky, k níž je vytvořena opravná položka, již nepředstavuje s dostatečnou pravděpodobností budoucí peněžní tok, protože účetní jednotka neočekává její úhradu, a tak u ní ani nehrozí zisk nebo ztráta plynoucí ze změny kurzu. Dle Interpretace tedy kurzový rozdíl u cizoměnové pohledávky vzniká pouze z netto hodnoty pohledávky, tj. z hodnoty pohledávky snížené o související opravnou položku (vyjádřené v cizí měně). Tento kurzový rozdíl se vykazuje ve finančním výsledku hospodaření.

Interpretace komentuje dva v praxi často využívané přístupy k účtování kurzových rozdílů u pohledávek a souvisejících opravných položek:

• postup, který dle Interpretace nereflektuje věrné zobrazení kurzového rizika v účetnictví, kde se kurzový rozdíl z přepočtu cizoměnové pohledávky účtuje do finančních výnosů a nákladů. Opravná položka vytvořená k cizoměnové pohledávce je přepočtena a vzniklý rozdíl je zaúčtován jako tvorba, resp. zúčtování opravné položky do provozních výnosů a nákladů. Tento způsob je využíván v širokém spektru společností.
• anebo přístup, kde se kurzový rozdíl z přepočtu cizoměnové pohledávky účtuje do finančních výnosů a nákladů. Pokud se opravná položka k pohledávce v cizí měně v průběhu času nemění, přepočítá se aktuálním kurzem a vzniklý rozdíl je zaúčtován rovněž do finančních výnosů a nákladů. V případě ale, že se její výše mezi obdobím změní, tak se musí zvlášť evidovat kurzový rozdíl ve finančním výsledku a změna výše opravné položky v provozním výsledku hospodaření. Dle Interpretace toto řešení sice reflektuje věrné zobrazení kurzového rizika v účetnictví, ale je při něm přepočítána celá (brutto) hodnota pohledávky, přestože budoucí peněžní tok objektivně vzniká jen u té části pohledávky, jejíž úhradu lze očekávat. Výsledek je ale při této metodě sice správně vykázán jako kurzový rozdíl z netto pohledávky, ale Národní účetní rada ho nepokládá za zcela správný.

Závěrem je potřeba říct, že použití interpretace I-43 je plně v kompetenci účetní jednotky a komentáře nijak neřeší praktický přechod na navrhovaná koncepční řešení. Rozhodnutí o implementaci s sebou nese jisté účetní a daňová rizika, proto doporučujeme pečlivě zvážit okolnosti jednotlivých případů, jejich významnost, potenciální dopady do účetnictví společnosti.

V případě potřeby se neváhejte obrátit na naše odborníky v oblasti účetnictví a daní. V příštím čísle našeho newsletteru bychom Vás rádi seznámili s novinkami z oblasti interpretace I-43